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  1. Introdução

O método do custo padrão tem como função principal fornecer suporte para o controle de custos da empresa, proporcionando um padrão de comportamento para os custos. "O custo padrão é a determinação antecipada dos componentes do produto, em quantidade e valor, apoiada na utilização de dados de várias fontes, com validade para determinado espaço de tempo" (Dutra, 1992, p. 166).

Veremos que existem alguns critérios a serem adotados na determinação do custo padrão. Como selecionar minuciosamente o material utilizado na produção, realizar estudos de tempo e desempenho das operações produtivas. E, proceder a estudos de engenharia dos equipamentos e das operações fabris.

Existem três tipos de Custo-Padrão: Custo-padrão ideal, corrente e estimado, que analisaremos cada modelo e suas características para sabermos qual o mais apropriado para utilizarmos.

O custeio padrão é estabelecido para os materiais, a mão-de-obra e os custos indiretos. Onde veremos que os materiais, consideram-se todos os fatores passíveis de modificação, destacando-se a especificação, a quantidade, o preço, a taxa de aproveitamento, as perdas naturais etc. Para a mão-de-obra, considera-se o tempo de execução de cada etapa, o período médio de tempo improdutivo, a taxa horária de cada componente da equipe, as alterações salariais, etc. Para os custos indiretos, há dificuldade para estabelecer um padrão.

E especificaremos as análises de custo padrão, devido às variações dos parâmetros pré-estabelecidos e devido às essas variações será necessário haver uma base quantitativa para se mensurar o evento (custo-padrão), a fim de permitir uma análise qualitativa dos desvios a partir da variação, requerendo assim a utilização de modelos matemáticos e estatísticos para o estudo do significado das variações e seus efeitos no resultado desejado.

  1. Conceito de custo-padrão

Segundo PADOVEZE(1996,263), Custo-Padrão é uma técnica para avaliar e substituir a utilização do custo real.

Diante dos conceitos, há unanimidade em reconhecer o Custo-Padrão como uma medida de eficiência, pois quando colocado em comparação com os custos reais, ele fornece oportunidade de controle e avaliação de desempenho no sentido de buscar o curso esperado, através das análises das variações identificadas. Tal discrepância do objetivo do custeio são os desvios resultantes dessa comparação, que após sua identificação devem ser investigados e a medidas corretivas acionadas, bem como acompanhadas até que os seus efeitos sejam plenamente alcançados.

  1. Finalidade do custo-padrão

A grande finalidade do Custo-Padrão é o controle dos custos, tendo como objetivo o de fixar uma base de comparação entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido. O custo padrão não elimina o Real, nem diminui sua tarefa, aliás, a implantação do padrão só pode ser bem sucedida onde já exista um bom Sistema de Custo Real. Uma outra grande finalidade do Custo-Padrão, decorrente da adoção de qualquer base de comparação fixada para efeito de controle, é o efeito psicológico sobre o pessoal. Este efeito pode ser positivo ou negativo.

Em resumo, conforme LEONE (1997), " o objetivo principal do custo-padrão é estabelecer uma medida planejada que será usada para compará-los com os custos reais ou históricos(aqueles que aconteceram e foram registrados pela Contabilidade) com a finalidade de revelar desvios que serão analisados e corrigidos, mantendo, assim, o desempenho operacional dentro dos rumos previamente estabelecidos".

As vantagens mais importantes do custo padrão são: remover e medir a eficiência do sistema produtivo; Controlar e reduzir os custos; Simplificar os processos de custo; Avaliar inventários e desempenho; e Fixar preços de venda. Os responsáveis pela implementação de padrões na empresa são os próprios donos, mas para funcionar e usa-los são todos funcionários e seu sucesso irá depender do grau de seriedade que a empresa der à localização e saneamento das diferenças encontradas entre o padrão e o real, por ocasião de suas comparações.

Os pontos positivos, se o padrão for fixado considerando-se metas difíceis, mas não impossíveis de serem alcançados, acabará por funcionar como alvos e desafio realmente de todo pessoal, com mais ênfase ainda, se tiver sido firmado com a participação dos responsáveis pela produção. Haverá uma preocupação por parte dos altos administradores em analisar as comparações e eliminação das divergências

Quanto aos pontos negativos, se o padrão for fixado com base num conceito ideal, cada funcionário já saberá de antemão que o valor é inatingível, que todo e qualquer esforço jamais culminará na satisfação máxima de objetivo alcançado, e poderá haver a criação de um espírito psicológico individual e coletivo amplamente desfavorável. Há tendência dos administradores se acostumarem aos relatórios (considerará utópico para a realidade) e não se preocuparem com as informações nele contidas.

  1. Tipos de padrões

4.1 Custo-Padrão ideal

Em desuso, nasceu da tentativa de se fabricar um custo em laboratório.

Características

  1. Os cálculos relativos a tempo de fabricação (de homem ou máquinas) seriam com base em estudo minucioso de tempos e movimentos, com experiências, usando o operário mais habilitado, sem se considerar sua produtividade oscilante durante o dia, mas aquela medida num intervalo de tempo observado no teste feito;

  2. As perdas de material seriam apenas as mínimas admitidas como impossíveis de serem eliminadas pela Engenharia de Produção;

  3. No final, Custo-Padrão Ideal seria um objetivo da empresa a longo prazo, e não uma meta fixada para o próximo ano ou para um determinado período;

  4. Só é possível comparação deste custo de período a período, para se ter uma idéia de quanto se evoluiu com relação aos anos anteriores.

Diante dessas características apresentadas, é sabido que as empresas não trabalham em condições ideais. Sempre acontecerão imperfeições, embora possam ser controladas. Portanto, o padrão deveria ser estabelecido dentro de condições normais de eficiência em relação ao uso dos recursos, pois, as perdas, os desvios, os tempos desperdiçados, o uso ineficiente de máquinas e ferramentas e não utilização da capacidade produtiva normal pode ser controlados, ou seja, os fenômenos comuns devem permanecer dentro de limites considerados normais, em um nível de significância, que possa garantir a continuidade da empresa.

4.2 Custo-Padrão Corrente

Mais válido e prático, diz respeito ao valor que a empresa fixa com custo de produção para o próximo período para um determinado produto ou serviço. Buscam-se padrões de custos e produção que, mesmo calculados cientificamente, consideram as eventuais condições de imperfeições ambientais, empresariais e de mercado.

Características

  1. Para os seus cálculos, leva-se em conta as deficiências sabidamente existentes em termos de qualidade de materiais, mão-de-obra, equipamentos, fornecimentos de energia, água, etc.;

  2. Consiste de um valor que a empresa considera difícil de ser alcançado, porém não impossível:

  3. È tomado como meta para todos os setores da empresa, mas em patamares que, ao mesmo tempo que ideais e com certa dificuldade de obtenção, permitem, porém, seu atendimento. È um custo ideal, adaptado, permitindo-se seu alcance:

  4. O custo-padrão, além de experiências passadas, utiliza-se de experiências simuladas dentro de condições normais de produção:

  5. Os dados físicos e monetários são determinados com bases racionais:

  6. Considera as perdas e as sobras normais de materiais, a ineficiência ou ganho de produtividade da mão-de-obra:

  7. São comparados com os custos históricos, e as causas dos desvios entre ambos são investigadas e as medidas corretivas devem ser acionadas.

4.3 Custo – Padrão estimado ou orçado

É o custo que deverá ser, ou seja, é aquele que procura identificar os custos que deverão alcançar no futuro.

Características

Consiste no custo em que normalmente a empresa deverá obter e parte da hipótese de que a média do passado é um número válido, e apenas introduz algumas modificações esperadas, tais como: Volume de atividades, mudanças de equipamentos, etc.

4.4 Custo Real

O Custo Real representa o custo acontecido.

Características

  1. Como instrumento de planejamento estratégico, o custo real têm pouco significado;

  2. O custo real para avaliação de inventário serve apenas para atender às necessidades legais e fiscais;

O custo real tem validade no sentido em que, após a análise de suas variações, em cima de um custo-padrão, se identificam as causas do porquê das variações, e através dela, se permitem corrigir os rumos atuais.

  1. Fixação do padrão

O padrão a estabelecer, deve, sempre que possível, ser fixado em quantidades físicas e valores monetários, quer de mão-de-obra, kWh, horas-máquinas, etc. A fixação final do Custo-Padrão de cada bem ou serviço produzidos depende de um trabalho conjunto entre a Engenharia de Produção(cabe fazer as fixações físicas) e a Contabilidade de Custos (cabe transformar as fixações físicas em valores monetários). Segundo MARTINS (1995;336), recomenda que sua implantação não seja imposto à empresa totalmente e sim a certos produtos ou departamentos ou para certos tipos de custos, pois deve ser instalado onde se julgue necessário. Recomenda ainda, que seja observado o aspecto dinâmico quanto a sua implantação, ou seja, para melhor sucesso do próprio sistema, a implantação (na maioria dos casos) deve ser gradual e ampliada.

5.1 Problema da fixação do padrão

Por ocasião da comparação entre o Custo-Padrão e o custo real, fica evidente que quando existem grandes variações, acende-se uma luz vermelha alertando os responsáveis pelo controle desses objetos de custeio. Logo os contadores de custos, em conjunto com o pessoal de operações e da administração, definem o que são variações grandes e pequenas. Mas, cada caso é um caso, não existindo medidas padronizadas que possam ser adaptadas a qualquer situação, agora definiremos algumas variações do custo padrão.

  1. Variação e custo - padrão

Compreende-se como variação, qualquer afastamento de uma variável em relação a um parâmetro pré-estabelecido, e dessa maneira já se fica implícito de que será necessário haver uma base quantitativa para se mensurar o evento(custo-padrão), a fim de permitir uma análise qualitativa dos desvios a partir da variação, requerendo assim a utilização de modelos matemáticos e estatísticos para o estudo do significado das variações e seus efeitos no resultado desejado.

As variações se verificam normalmente em qualquer organização, dado a dinamicidade da economia e das inúmeras variáveis que circundam a vida de qualquer empresa.

A capacidade administrativa de um gerente pode ser medida através das variações que seu departamento incorre num determinado período. Este se defronta com problemas de todos os níveis e setores do organismo empresarial.

6.1 Tipos de variações

Fixado o padrão e posto em prática, sua composição final abrangerá matéria prima, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação, e cuja realização trará desvios em quatro significativos aspectos:

  1. Variações de preços: Assim compreendido qualquer desvio entre o preço estabelecido e o preço realizado. O mercado é o responsável por tais variações e o critério de reduzi-las ao mínimo é através de estudo econômico baseado no conceito de preço de mercado na forma em que se encontra a indústria em questão(monopólio, oligopólio, concorrência). Deve-se eliminar o efeito da inflação embutido no preço;

  2. Variações de quantidades: É a relação entre a quantidade de insumo estabelecida para a produção sob análise e aquela efetivamente incorrida. São variações de natureza técnica, e a melhor forma de controle é aquela realizada concomitante ao processo de fabricação, e sua eliminação se torna relativamente fácil, salvo casos de matérias-primas deficientes qualitativamente ou mão-de-obra despreparada;

  3. Variação mista: Neste caso ocorre o efeito das variações de preço na variação de quantidades e seu isolamento deve ser realizado, dado sua importância nas análises. Sua eliminação depende das medidas tomadas quanto às variações de preço e eficiência e

  4. Variação por mudança técnica: Só deve existir quando a ocorrência for transitória, pois em caso contrário far-se-ia necessário a fixação de novos padrões. É um instrumento que permite se verificar os resultados de algumas experiências geradas no processo produtivo por técnicas inovadoras ou em casos de escassez de um determinado insumo sem alteração básica no produto. É tipicamente o caso de substituição de uma qualidade de matéria prima por outra substituta.

  1. Custos controláveis e custos não - controláveis

Segundo IUDÍCIBUS(1986,250) são os passíveis de serem influenciados diretamente por um supervisor ou gerente durante um lapso de tempo.

Sabe-se que o maior ou menor grau de controle de um responsável sobre um item de custo está diretamente associado ao nível de especificação de sua autoridade. Desta forma um custo pode recair em determinado centro de custo, entretanto seu controle pode escapar de seu responsável.

Diante desse problema é que existe uma contradição entre a acumulação tradicional de custos em centros de custos e suas conseqüentes variações entre previsões (padrões) e realizações, e a necessidade de se atribuírem responsabilidades a nível de pessoa, pelo desempenho.

Observa-se então que os custos ou parte dos custos de um departamento podem ser influenciados por decisões eficientes e ineficientes originadas em outros departamentos, Tabela 1.

Observa-se que a depreciação pelo método da linha reta é incontrolável por qualquer setor ou função da empresa, pois independe seu volume da decisão de qualquer pessoa, estando associada ao uso de uma mera fórmula. Também, apesar da matéria prima ser controlada pelo departamento de produtividade e do diretor de produção, o departamento de vendas não exerce decisão sobre ela.

Sob o ponto de vista de contabilidade por responsabilidade pura, somente deveriam ser reportados como responsabilidade de um setor os custos controláveis pelo responsável do setor, EXCLUINDO-SE os não controláveis, que seriam alocados como responsabilidade de mais alguém, dentro da entidade.

ITENS DE CUSTO

FIXO(F) OU VARIÁVEL(V)

CONTROLADO PELO DIRETOR DE VENDAS

CONTROLADO PELO DPTO PRODUTIVO-ACABAMENTO

CONTROLADO PELO DIRETOR DE PRODUÇÃO

Custo de matéria prima

V

Não

Sim

Sim

Mão-de-obra

V

Não

Não

Sim

Depreciação pelo método da linha reta no depto de

F

Não

Não

Não

Comissão a vendedores

V

Sim

Não

Não

Honorário do presidente

V

Não

Não

Não

Tabela 1 - Exemplo da controlabilidade de custos padrões relacionada às funções

  1. Análise da relação custo/benefício

Uma vez que uma variação foi determinada, a resposta de peso do questionamento é se a causa da variação deveria ser investigada, de forma que as ações corretivas pudessem ser ativadas em decorrência de investigar ou não a variação.

A análise custo/benefício compara o custo de investigar uma variação e corrigir o processo (se uma variação em relação ao padrão ocorreu) com a perda que aconteceria se houvesse a divergência e nenhuma ação corretiva fosse realizada.

  1. Conclusão

A grande finalidade do Custo-Padrão é o controle dos custos, tendo como objetivo o de fixar uma base de comparação entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido. O custo padrão não elimina o Real, nem diminui sua tarefa, aliás, a implantação do padrão só pode ser bem sucedida onde já exista um bom Sistema de Custo Real. Uma outra grande finalidade do Custo-Padrão, decorrente da adoção de qualquer base de comparação fixada para efeito de controle, é o efeito psicológico sobre o pessoal. Este efeito pode ser positivo ou negativo como citado no texto.

Para que se possa exercer o controle, para que se saiba o grau de eficiência ou ineficiência que se estar produzindo, não basta, pois, conhecer a variação do quanto custou aquilo que estava previsto. É necessário, pois, que as variações ocorridas sejam analisadas como alguma medida. A economia da informação é essa medida criteriosa para determinar se a variação é suficientemente importante para ser investigada evitando, portanto, decisões que possibilitem um gasto maior para se investigar uma variação e corrigir o processo que o resultado auferido em decorrência da decisão de investigar e corrigir.

Devemos analisar o custo/benefícios para não cometermos nenhum erro e pormos tudo que já foi pré-estabelecido a perder.

  1. Bibliografia

SIQUEIRA, Antonio Carlos Pedroso de. Análise das significâncias das variações do custo-padrão aplicado à produção industrial sob o enfoque da economia da informação.Disponível em: <http://www.milenio.com.br/siqueira/Trab.290.doc> acesso em 27 de maio de 2007.

IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade gerencial. São Paulo. Atlas. 4ª ed. 1986.

LEONE, George Sebastião Guerra. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo. Atlas, 1997.

MARTINS, Elizeu. Contabilidade de Custos. São Paulo. Atlas, 1990.

PADOVEZE, Clóvis Luis. Contabilidade Gerencial – Um Enfoque em Sistema de Informação Contábil. São Paulo. Atlas. 1996.

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