Gestao de Custos PUC, Notas de estudo de Administração Empresarial

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Administração Gestão de Custos Professor: Dalmy Freitas de Carvalho 1o Semestre / 2008 SUMÁRIO Introdução 1 Evolução Histórica da Contabilidade de Custos 1 2 Terminologia contábil utilizada em custos 9 3 Integração e Coordenação entrem a Contabilidade de Custos e a Contabilidade Geral 12 4 Princípios para Avaliação de Estoques (Materiais Diretos) 15 5 Classificações e Nomenclaturas de Custos 23 6 Esquema Básico da Contabilidade de Custos 39 7 Critérios de Rateio dos Custos Indiretos (Custeio por Absorção) 49 8 Sistemas de Acumulação e Apuração de Custos 53 9 Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuição 64 10 Contribuição Marginal e Limitações na capacidade de produção 72 11 Custeio Variável e Custeio Direto 79 12 A relação Custo / Volume / Lucro 87 13 Custos para Controle – Custo Padrão 94 14 Método Custeio Baseado em Atividades 102 15 Método de Custeio-Meta 112 16 Referências Bibliográficas 117 Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 4 elaboração de produtos e serviços que os clientes valorizam, produzindo-os e distribuindo-os aos clientes por meio de processos operacionais eficientes, divulgando e vendendo os resultados da empresa aos clientes. Segundo Iudícibus (1994, p. 28): “A contabilidade reflete um dos aspectos dos anseios mais arraigados no homem hedonístico, isto é, põe ordem nos lugares onde reinava o caos, toma pulso do empreendimento e compara uma situação inicial com outra mais avançada no tempo. De certa forma, o”homem contador” põe ordem, classifica, agrega e inventaria o que o “homem produtor”, em seu anseio de produzir, vai, às vezes desordenadamente, amealhando, dando condições a este último para aprimorar cada vez mais a quantidade e a qualidade dos bens produzidos, por meio da obtenção de maiores informações sobre o que conseguiu até o momento”. Ao descrever a história da sua evolução, o autor já vislumbra o que teria sido o objetivo primitivo da Contabilidade: fornecer informações capazes de auxiliar no gerenciamento e aumento da riqueza de seu usuário. A Contabilidade tem sofrido as influências do meio no qual está inserida e está se adaptando às novas necessidades requeridas por seus usuários. Só que isso tem ocorrido de forma bem lenta, o que não condiz com a velocidade dos acontecimentos no mundo dos negócios. Ao contrário da Contabilidade Financeira, a Contabilidade Gerencial não está atrelada a regras ou imposições legais e se adapta às necessidades de informação de seus usuários internos. O resultado disso é que o impacto causado pelas mudanças ambientais exige mudanças tão ou mais significativas na forma como são tratadas as informações pela Contabilidade Gerencial. Para Iudícibus (1994, p. 21), a Contabilidade Gerencial: “... pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira e de balanços etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório, [...] num sentido mais profundo, está voltada única e exclusivamente para a administração da empresa, procurando suprir informações que se “encaixem” de maneira válida e efetiva no modelo decisório do administrador”. Simon (apud Macintosh, 1994, p. 40) conceituou a Contabilidade Gerencial como Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 5 um processo de “identificação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações usadas pelos administradores para o planejamento, avaliação e controle de uma organização”. A visão sintética dada por Simon foi ampliada por Anthony quando da descrição das diversas funções abrangidas pela contabilidade gerencial em seu livro Management Accounting - Contabilidade Gerencial. Anthony utilizou uma forma simples e objetiva de descrever estas funções. Na visão de Atkinson et al. (2000, p. 45): “a Informação Gerencial Contábil participa de várias funções organizacionais diferentes – controle operacional, custeio do produto e do cliente, controle administrativo e controle estratégico”. O referido autor, no quadro nº 1, faz uma síntese das funções citadas. FUNÇÕES DA INFORMAÇÃO GERENCIAL CONTÁBIL CONTROLE OPERACIONAL Fornece informação (feedback) sobre a eficiência e a qualidade das tarefas executadas. CUSTEIO DO PRODUTO E DO CLIENTE Mensura os custos dos recursos para se produzir, vender e entregar um produto ou serviço aos clientes. CONTROLE ADMINISTRATIVO Fornece informação sobre o desempenho de gerentes e de unidades operacionais. CONTROLE ESTRATÉGICO Fornece informações sobre o desempenho financeiro e competitivo de longo prazo, condições de mercado, preferências dos clientes e inovações tecnológicas. Quadro 1 - Funções da Informação Gerencial Contábil. Fonte: Atkinson, Anthony A. et al. 2000, p. 45. Por mais específicas que possam ser as informações fornecidas por este ramo da Contabilidade, por mais divergente que seja seu enfoque, algumas diretrizes podem e devem ser seguidas com intuito de alcançar seu objetivo de auxílio à administração. A Contabilidade de Custos integra a Contabilidade Gerencial, ou seja, um sistema cujo objetivo é gerar informações úteis à administração das empresas. Para atender a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, as funções da contabilidade de custos se tornaram mais abrangentes, pois o Fisco, com base no Decreto-lei nº 1.598/77, passou a exigir, dentro de certas características, que a empresa mantenha um sistema de custos integrado e coordenado com o restante da escrituração. (Perez Junior, Oliveira & Costa, 1999). Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 6 Os autores afirmam que essa obrigatoriedade exige uma formalização da Contabilidade de Custos, no que diz respeito aos seguintes aspectos principais: • sistemática de análise dos gastos; • classificação e contabilização e; • geração de relatórios e informações sobre os custos de produção. Assim, concluem os autores, a idéia de se manter um sistema formal de contabilização dos custos dos produtos fabricados em uma empresa decorre de duas necessidades básicas: • Gerencial - na qual os controles poderão ser totalmente extracontábeis e não existe a preocupação de se atender aos princípios contábeis geralmente aceitos e muito menos às diversas regulamentações legais e fiscais; • Fiscal e Societária - em função das exigências feitas pelas autoridades fiscais e pela Legislação Comercial e Societária, a empresa deve manter uma contabilidade de custos integrada e coordenada com o restante da escrituração mercantil. Caso contrário, o fisco poderá arbitrar o valor dos estoques para efeito de cálculo do imposto de renda e da contribuição social, desconsiderando a escrituração contábil. As características básicas das contabilidades financeira e gerencial são descritas, conforme quadro nº 2, por Atkinson, et al (2000, p. 38): Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 7 CONTABILIDADE FINANCEIRA CONTABILIDADE GERENCIAL CLIENTELA Externa: Acionistas, credores, autoridades tributárias. Interna: Funcionários, administradores, executivos. PROPÓSITO Reportar o desempenho passado às partes externas; contratos com proprietários e credores. Informar decisões internas tomadas pelos funcionários e gerentes; feedback e controle sobre desempenho operacional; contratos com proprietários e credores. DATA Histórica, atrasada. Atual, orientada para o futuro. RESTRIÇÕES Regulamentada: dirigida por regras e princípios fundamentais da contabilidade e por autoridades governamentais. Desregulamentada: sistemas e informações determinadas pela administração para satisfazer necessidades estratégicas e operacionais. TIPO DE INFORMAÇÃO Somente para mensuração financeira. Mensuração física e operacional dos processos, tecnologia, fornecedores e competidores. NATUREZA DA INFORMAÇÃO Objetiva, auditável, confiável, consistente, precisa. Mais subjetiva e sujeita a juízo de valor, válida, relevante, acurada. ESCOPO Muito agregada; reporta toda a empresa. Desagregada; informa as decisões e ações locais. Quadro 2 - Características da Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial. Fonte: Atkinson, Anthony A. et al. 2000, p.38. É importante ressaltar, que a Contabilidade Gerencial em todo seu desenvolvimento deve estar preocupada em auxiliar a organização disponibilizando informações com enfoque no planejamento, no controle ou na tomada de decisão, mas deve considerar também, que estes objetivos organizacionais podem estar explícitos ou implicitamente definidos pelos administradores. Por este motivo, deve preocupar-se em aprimorar constantemente seu sistema de informações procurando atingir o máximo de eficiência e eficácia em toda e qualquer situação com que se defrontar. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 8 QUESTIONÁRIO 1A) Os fatores de custo de um produto em uma empresa industrial são os mesmos que em uma comercial? Justifique 1B) Qual foi o motivo principal para o surgimento da Contabilidade de Custos? 1C) A contabilidade de custos tem o objetivo de fornecer informações aos usuários internos e externos. Descreva as fases utilizadas pela contabilidade de custos para obter as informações necessárias. 1D) Descreva as principais características da contabilidade financeira e da contabilidade gerencial. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 9 2 Terminologia contábil utilizada em custos A contabilidade de custos possui terminologia específica, entretanto, existe divergência entre diferentes autores. Com o objetivo de uniformizar o entendimento, neste item definiremos alguns termos que utilizaremos durante o desenvolvimento dos estudos, de maneira a evitar qualquer engano de interpretação. A definição de gastos, custos e despesas são descritas por Leone (1991, p.50) como: “... gasto como o compromisso financeiro assumido por uma empresa na aquisição de bens ou serviços, o que sempre resultará em uma variação patrimonial, podendo o gasto ser definido como gasto de investimento, quando o bem ou serviço for utilizado em vários processos produtivos, e como gastos de consumo, quando o bem ou serviço forem consumidos no momento mesmo da produção ou serviço que a empresa realizar.” “Dependendo da destinação do gasto de consumo, ele poderá converter-se em custo ou despesa. O mesmo acontece com o gasto de investimento: à medida que o investimento for sendo consumido ele poderá transformar-se em custo ou despesa, dependendo do objeto onde estará sendo aplicado. Custo é definido como “o consumo de um fator de produção, medido em termos monetários para a obtenção de um produto, de um serviço ou de uma atividade que poderá ou não gerar renda”. Despesa “o gasto aplicado na realização de uma atividade que vai gerar renda efetivamente ou que poderá gerar uma renda teórica”. Segundo Perez Júnior, Oliveria & Costa (1999, p. 14-18): • “Gastos - correspondem ao consumo genérico de bens e serviços. Ocorrem a todo o momento e em qualquer setor de uma empresa. É importante não confundir gastos com desembolsos. O que é gasto, ou seja, consumido, são os bens e serviços obtidos por meio do desembolso imediato ou futuro. Dependendo da aplicação, o gasto poderá ser classificado em custos, despesas, perdas ou desperdícios”. • Custos - são os gastos relativos aos bens e serviços (recursos) consumidos na produção de outros bens e serviços. Observe que não existem despesas de produção, pois todos os gastos incorridos no processo produtivo são classificados como custos. • Despesas - são os gastos relativos aos bens e serviços consumidos no processo de geração de receitas e manutenção dos negócios da empresa. Todas as despesas estão diretamente ou indiretamente associadas à realização de receitas. As empresas têm despesas para gerar receitas e não para produzir • Perdas (despesas) - correspondem aos gastos anormais ou involuntários que não geram um novo bem ou serviço e tampouco receitas e são apropriados diretamente no resultado do período em que ocorrem. Esses gastos não Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 14 Constatamos que a legislação exige a aplicação do Custeio por Absorção, ao determinar que todos os custos ligados à produção sejam incorporados aos produtos. Encontramos, ainda, na legislação a necessidade de compatibilização e integração entre a contabilidade de custos e a contabilidade financeira. Portanto, para avaliar os estoques de produtos acabados ou em processamento na contabilidade de custos, torna-se necessário “sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com o restante da escrituração”. H) Gastos de pesquisa e desenvolvimento de novos produtos Segundo Martins (2000, p.41): “Dois tratamentos diversos têm sido dado aos gastos com pesquisa de produtos novos : despesas de período e investimento para amortização na forma de custo de produtos elaborados futuramente”. Na tomada de decisão devemos considerar o princípio contábil do conservadorismo e a conveniência da empresa. QUESTIONÁRIO 3A) Quando o princípio do Custo como Base de Valor deixa de ser usado para a avaliação dos estoques? Por quê 3B) O custo de produção de determinado bem foi de $ 10.000. Este bem foi vendido, seis meses após, por $ 15.000 e a despesa para efetuar essa venda foi igual a $ 1.000. Se nesse período (entre produção e venda) houve inflação e o valor de reposição do produto passou a ser igual a $ 12.500, qual o lucro que será considerado pela Contabilidade Geral? Qual o valor máximo que devemos considerar como o mais correto para distribuir o lucro? Se fosse distribuído o lucro considerado pela Contabilidade Geral, o que estaria acontecendo com a empresa? 3C) Se a empresa usar para cada período diferentes critérios de distribuição dos custos indiretos, o que poderá ocorrer com suas demonstrações contábeis? Estará sendo ferida alguma norma básica de Contabilidade? 3D) “Os Gastos de Pesquisa e Desenvolvimento de produtos novos devem ser considerados como Custos dos produtos”.Você concorda? Este é o tratamento mais fácil para esse tipo de Gasto? Justifique. 3E) Juros, variações cambiais decorrentes do financiamento de uma matéria-prima são contabilmente considerados como custo da própria matéria-prima ou do produto elaborado? Justifique sua resposta. 3F) O que caracteriza o Custeio por Absorção? 3G) Podemos considerar como lucro a diferença entre o preço de venda e o custo do produto vendido, deixando para reconhecer a comissão do vendedor apenas quando recebermos o valor da transação? E se o pagamento dessa comissão estiver contratualmente vinculado ao recebimento da venda? Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 15 4 Princípios para Avaliação de Estoques (Materiais Diretos) O material direto é formado pelas matérias-primas, embalagens, componentes e materiais utilizados no processo produtivo, que podem ser relacionados diretamente aos produtos. Os princípios contábeis determinam que os materiais utilizados no processo de produção sejam avaliados a valor histórico de aquisição. A Contabilidade de custos tem como objetivo determinar o custo dos produtos elaborados, sendo a avaliação dos materiais utilizados um critério importante nesse processo. Na atividade industrial os gastos incorridos até que os materiais sejam disponibilizados para o processo produtivo devem compor o valor a ser ativado. De outra forma, na atividade comercial os gastos com armazenagem não compõem o valor das mercadorias, são lançadas diretamente para o resultado do período (despesas). A empresa comercial não necessita de tempo para iniciar sua comercialização, enquanto a indústria demanda determinado tempo para elaborar os produtos, antes de serem disponibilizados para venda. O mesmo ocorre com os gastos com os departamentos de compras, recebimento, almoxarifado, etc, mas por conveniência administrativa, estes gastos não são apropriados aos materiais adquiridos, sendo considerados custos indiretos de produção e apropriados ao custo dos produtos elaborados. Num fluxo de produção normal, o princípio da materialidade/relação custo-benefício nos conduz a esse procedimento. Os valores do frete, seguros do transporte e outros gastos devem ser incorporados ao custo dos materiais quando relevantes e de fácil apropriação aos mesmos. Caso contrário, podem ter o mesmo tratamento dos custos dos departamentos acima citados. Outros países-Consideram o valor a vista, encargos financeiros por prazos ou descontos por pagamento antecipado, são considerados despesas/receitas financeiras. Brasil –Considera o valor da nota fiscal, na condição e prazo negociados. Os descontos obtidos nas negociações de preços e possíveis abatimentos são considerados como redução no preço de aquisição. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 16 Os encargos por atrasos nos pagamentos são despesas financeiras. Os materiais são adquiridos em momentos diferentes a preços distintos e nem sempre é possível distingui-los física e monetariamente. Determinada empresa realiza as seguintes transações com matérias-primas: Dia Compras Consumo 03 1.000 kg $ 10.00/kg $ 10.000 15 2.000 kg $ 11,65 /kg $ 23.300 17 2.200kg 23 1.200 kg $ 13,00 /kg $ 15.600 29 1.000 kg 30 1.000 kg $ 13,20 / kg $ 13.200 1.400 kg a) Preço Ponderado Médio – o valor dos itens são atualizados a cada entrada (aquisição). Data Compras Consumo Estoque Final Qte. Preço Valor Qte. Preço Valor Qte. Preço Valor Dia kg $ $ kg $ $ kg $ $ 3 1.000 10 10.000 0 0 1.000 10 10.000 15 2.000 11,65 23.300 0 0 3.000 11,10 33.300 17 0 0 2.200 11,10 24.420 800 11,10 8.880 23 1.200 13 15.600 0 0 2.000 12,24 24.480 29 0 0 1.000 12,24 12.240 1.000 12,24 12.240 30 1.000 13,20 13.200 1.400 12,72 17.808 600 12,72 7.632 5.200 62.100 4.600 11,84 54.468 (+) Estoque Inicial 0 (+) compras $ 62.100 (–) consumo $ 54.468 (=) Estoque Final $ 7.632 b) Ponderado fixo: O preço médio unitário é calcular uma vez, ao final do período, sendo o valor utilizado para apropriar o consumo de materiais. No exemplo: $ 62.100 (compras)/5.200kg=$11,9423/kg. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 17 Data Consumo Preço/kg Total 17 2.200 kg $ 11,9423 $ 26.273 29 1.000 kg $ 11,9423 $ 11.942 30 1.400 kg $ 11,9423 $ 16.719 Total 4.600kg $ 54.934 Quadro Comparativo do Consumo A legislação fiscal brasileira não aceita o preço médio ponderado fixo, se for calculado com base nas compras e o período utilizado no cálculo for superior ao prazo de giro dos estoques. c) PEPS (FIFO): Os materiais são contabilmente, separados por lotes de compras e têm valorização na saída pelos preços mais antigos, permanecendo os mais recentes em estoque. “Primeiro a Entrar é o Primeiro a Sair”. Voltemos a nosso exemplo: Data Compras Consumo Estoque Final Qte. Preço Valor Qte. Preço Valor Qte. Preço Valor Dia kg $ $ kg $ $ Kg $ $ 3 1.000 10 10.000 0 0 1.000 10 10.000 15 2.000 11,65 23.300 0 0 1.000 10 10.000 0 0 2.000 11,65 23.300 17 0 0 1.000 10 10.000 0 0 1.200 11,65 13.980 800 11,65 9.320 23 1.200 13 15.600 0 0 800 11,65 9.320 0 0 0 1.200 13 15.600 29 0 0 800 11,65 9.320 0 0 200 13 2.600 1.000 13 13.000 30 1.000 13,20 13.200 1.000 13 13.000 400 13,2 5.280 600 13,20 7.920 5.200 62.100 4.600 54.180 Data Médio Móvel Médio Fixo 17 $ 24.420 $ 26.273 29 $ 12.240 $ 11.942 30 $ 17.808 $ 16.719 Total $ 54.468 $ 54.934 Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 18 (+) Estoque Inicial 0 (+) Compras $ 62.100 (–) Consumo $ 54.180 (=) Estoque Final $ 7.920 Num contexto de preços crescentes, utilizando o preço médio, o resultado do período fica maior, por ter tido como custo do período, valores mais antigos, portanto menores. d) UEPS (LIFO): Os materiais são contabilmente, separados por lotes de compras e têm valorização na saída pelos preços mais recentes, permanecendo os mais antigos em estoque. “O Último que Entra é o Primeiro a Sair”. Neste caso, o resultado do período fica menor, por ter como custos do período, valores mais recentes, portanto maiores. Não aceito pela legislação brasileira. Voltemos a nosso exemplo: Data Compras Consumo Estoque Final Qte. Preço Valor Qte. Preço Valor Qte. Preço Valor Dia kg $ $ kg $ $ Kg $ $ 3 1.000 10 10.000 0 0 1.000 10 10.000 15 2.000 11,65 23.300 0 0 1.000 10 10.000 0 0 2.000 11,65 23.300 17 0 0 2.000 11,65 23.300 800 10 8.000 200 10 2.000 23 1.200 13 15.600 0 0 800 10 8.000 0 0 0 1.200 13 15.600 29 0 0 1.000 13 13.000 800 10 8.000 200 13 2.600 30 1.000 13,20 13.200 1.000 13,20 13.200 600 10 6.000 200 13 2.600 200 10 2.000 5.200 62.100 4.600 56.100 (+) Estoque Inicial 0 (+) Compras $ 62.100 (–) Consumo $ 56.100 (=) Estoque Final $ 6.000 Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 19 Comparativo Média Móvel Média Fixa PEPS UEPS Consumo 54.468 54.934 54.180 56.100 Estoque 7.632 7.166 7.920 6.000 Tratamento contábil das perdas de materiais a) Custo dos produtos: perdas normais/previsíveis do processo de fabricação. b) Despesas do período: perdas anormais/involuntárias no processo de fabricação, considerar o princípio da materialidade. Tratamento contábil dos subprodutos e sucatas Subprodutos são itens que surgem do processo de produção e possuem mercado com preços relativamente estáveis, não possuindo valor relevante em relação ao valor total das vendas. Surgem do processo de produção dos itens destinados a venda, sua receita prevista deve ser considerada como redução de custo dos produtos principais, criando conta específica no ativo. Contabilmente debitamos a conta de estoque de subprodutos, pelo valor líquido de realização, e creditamos a conta de estoque de produtos em processo. Valor líquido de realização: Valor de mercado dos subprodutos menos as despesas que a empresa terá quando realizar sua venda ( comissões, impostos, frete, embalagem, etc.). Exemplo: Custo da produção do período – $ 20.000 (+) Valor de mercado do subproduto $ 500 (-) Impostos $ 15 (-) Comissões $ 25 (-) Custos de preparação para venda $ 60 = Valor líquido realizável $ 400 Quando da realização da venda: Receita bruta $ 500 Impostos $ 15 Comissões $ 25 Receita líquida $ 460 Custo subprodutos $ 400 Custo de preparação $ 60 Resultado 0 Subprodutos $ 400 Produtos em Elaboração $ 20.000 $ 400 Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 24 • classificação dos custos quanto à forma de distribuição e apropriação aos produtos, centros de custos e resultados. Quanto ao Comportamento Diante de Variações nos Volumes de Produção Associado ao problema de conhecer a composição do custo de fabricação está o de conhecer o comportamento desses elementos de custo em relação às mudanças no número de unidades produzidas (ou qualquer outra medida de volume). De acordo com o comportamento dos custos, respostas às mudanças no volume de produção são o foco dos tomadores de decisão em quase todos os setores. Quanto ao comportamento em relação às variações nos volumes de produção e de vendas, os custos podem ser classificados em fixos, variáveis e semifixos ou semivariáveis. De acordo com Backer & Jacobsen (1976, p. 13): “Os custos podem variar de diversas maneiras com as alterações no volume da produção ou venda. Certos custos tendem a crescer ou diminuir, no total em proporção às mudanças nos níveis de atividade. Estes são chamados custos variáveis. A mão-de-obra direta e as matérias-primas são exemplos de custos variáveis. Outros custos tendem a variar segundo o tempo e não com os níveis de atividade. Estes são chamados custos fixos [...] uma terceira categoria de custos é parcialmente variável e é designada como custos semivariáveis ou custos semifixos”. Decisões de marketing, produção e investimentos afetam o volume de atividades de uma empresa e os administradores estão sempre interessados em saberem como os custos mudam diante destas alterações no volume de produção. Para suprir essa informação, tradicionalmente, as empresas classificam os custos entre custos fixos e custos variáveis, baseados em seu comportamento em resposta às mudanças no volume de produção. Os custos fixos são teoricamente definidos como os que se mantêm inalterados, dentro de certos limites, independentemente das variações das atividades ou das vendas [...] muitas vezes, embora fixos quanto à intensidade do esforço ou do serviço envolvido, sofrem variações devidas apenas à inflação ou acréscimo de preços.(Iudícibus, 1995, p.143). Os custos variáveis são os que variam na mesma proporção das variações ocorridas no volume de produção ou outra medida de atividade [...] Mesmo os custos variáveis, que presumivelmente não só acompanhariam proporcionalmente a variação de volume como também, pelo mesmo fato, deveriam ser fixos unitariamente, sofrem, no médio prazo pelo menos, o impacto de economias e deseconomias de escala, de ineficiências e eficiências. (Iudícibus op.cit). Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 25 Assim, conclui-se como sendo custos variáveis aqueles que, em seu valor total, variam proporcionalmente à quantidade produzida, enquanto, o custo por unidade permanece inalterado. Por outro lado, os custos fixos totais, dentro dos limites da capacidade instalada, permanecem constantes diante de oscilações no volume de produção, mas, o custo por unidade, varia de forma inversamente proporcional à quantidade produzida. Quanto à forma de apropriação aos produtos, centros de custos e resultados Quanto à forma de distribuição e apropriação aos produtos, os custos podem ser classificados como diretos e indiretos. Atkinson et al. (2000, p.127) define: “Os custos diretos de produção são aqueles que podem ser identificados diretamente ao produto, como por exemplo, material direto e mão-de- obra direta. Eles são transferidos diretamente aos produtos baseados na quantidade mensurada de recursos consumidos para sua produção. Todos os outros custos de produção são classificados como custos indiretos de produção. Esses custos são incorridos para fornecer os recursos necessários para realizar diversas atividades que dão apoio à produção de diversos produtos (custos de apoio à produção)”. Conforme citado por Martins (2000, p. 55), todos os custos podem ser classificados em “Fixos e Variáveis ou em Diretos e Indiretos” ao mesmo tempo. Assim, a matéria-prima é um custo Direto e Variável, os materiais de consumo são normalmente custos indiretos e variáveis, os seguros de fábrica são custos indiretos e fixos, dentre outros. Os custos diretos são variáveis, quase sem exceção, mas os Indiretos são tanto fixos como variáveis, apesar da geral predominância dos primeiros. Portanto, os custos diretos são aqueles que podem ser apropriados aos produtos ou serviços de forma objetiva através de uma medida de consumo e são valorizados com relativa facilidade. Entretanto, os custos fixos, que em sua maioria se relacionam mais com a capacidade instalada, só podem ser distribuídos de forma subjetiva, através de critérios estimados de absorção. Nomenclaturas em custos Conforme Bruni e Famá (2004), “Os principais elementos que influenciam no resultado de qualquer entidade são representados por meio das receitas auferidas, dos custos, diretos ou indiretos, e despesas incorridas. Alguns destes elementos podem ser visualizados na figura abaixo”: Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 26 Fluxograma de alocação de custos. Fonte: Bruni e Famá (2004 p. 36) Custo da Produção do Período (CPP): Compreende a soma dos custos incorridos na produção do período. Para se obter este custo, basta somar os valores gastos com materiais diretos e indiretos, com mão-de-obra direta e indireta e com os gastos gerais de Fabricação aplicados na produção do período, sem considerar o valor do Estoque Inicial e Final dos Produtos em Elaboração. CPP = Materiais + mão-de-obra + custos indiretos de fabricação Custos da Produção Acabada no Período (CPAP): Compreende o custo de produção do período mais o estoque inicial de produtos em elaboração (EIPE) menos o estoque final de produtos em elaboração (EFPE). CPAP = CPP + EIPE - EFPE Custos dos Produtos Vendidos (CPV): Compreende os custos incorridos na fabricação dos produtos que estão sendo vendidos. Pode conter custos de produção de outros períodos. É obtido pela operação: Estoque inicial de produtos acabados (EIPA) mais custo da produção acabada no período (CPAP) menos estoque final de produtos acabados (EFPA). CPV = EIPA + CPAP – EFPA Custos Indiretos Produto A Produto B Produto C Rateio Estoque (+) Receitas (=) Resultados (-) Despesas (-) CPV Diretos Componentes principais: Material Direto (MD) Mão-de-obra Direta (MOD) Custos Indiretos de Fabricação (CIF) Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 27 Custos Primários: Compreende os custos de matérias-primas e mão-de-obra direta. Custo de Transformação: Representa todos os custos necessários para a transformação dos materiais diretos em produtos acabados e são igualmente denominados custos de conversão ou de agregação. Devemos excluir os materiais de embalagem. Exemplo: Eventos incorridos na indústria “Beta”. Matéria-Prima Produtos Elaboração Produtos Acabados Estoque Inicial $ 100 $ 80 $ 500 Compras $ 1.000 Estoque Final $ 300 $ 140 $ 300 Valores aplicados na produção durante o período: Materiais de embalagem $ 30 Materiais secundários $ 80 Salários e encargos dos operários da fábrica $ 400 Salários e encargos do pessoal de supervisão de fábrica $ 100 Outros custos indiretos de fabricação. $ 350 1) (+) Estoque Inicial de Matérias-primas $ 100 2) (+) Compras de Matérias-primas $1.000 3) (-) Estoque Final de Matérias-primas $ 300 4) (=) CUSTO DAS MATÉRIAS-PRIMAS APLICADAS $ 800 5) (+) Mão-de-Obra Direta $ 400 6) (+) Materiais de embalagem $ 30 7) (=) CUSTOS DIRETOS DE FABRICAÇÃO $1.230 8) (+) Custos Indiretos de Fabricação (CIF) 8.1 Mão-de-obra indireta $100 8.2 Materiais secundários $ 80 8.3 Outros custos indiretos $350 $530 9) (=) CUSTO DA PRODUÇÃO DO PERIODO $1.760 10) (+) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração $ 80 11) (-) Estoque Final de Produtos em Elaboração $ 140 12) (=) CUSTO PRODUÇÃO ACABADA NO PERÍODO $1.700 13) (+) Estoque Inicial de Produtos Acabados $ 500 14) (=) CUSTO PRODUTOS DISPONÍVEIS PARA VENDA $2.200 15) (-) Estoque Final de Produtos Acabados $ 300 16) (=) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS $1.900 Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 28 5A) A separação dos Custos em Diretos e Indiretos é feita em relação a quê? 5B) Descreva de maneira esclarecedora as principais características relacionadas aos custos variáveis e fixos. 5C) Comente as principais diferenças entre os custos diretos e indiretos. 5D) Custo Fixo é aquele que é fixo por produto? Explique. 5E) Existe relação entre custos diretos e variáveis? 5F) Custos Diretos são a mesma coisa que Custos Primários? Por quê? 5.1. Classifique os itens adiante em Custo, Despesa, Perda, Ativo, Gasto, Desembolso e, quando cabível classifique ainda em Direto ou Indireto e em Fixo ou Variável. Se mais de uma alternativa for válida, assinale todas ou a(s) que considerar mais predominante(s). Compra de matéria-prima Consumo de energia da fábrica Mão-de-obra direta Consumo de combustível dos veículos de entrega Telefone –conta mensal departamento de vendas Salários e encargos do pessoal do faturamento Aquisição de máquinas industriais Depreciação das máquinas de produção Consumo de materiais diversos na administração Salários e encargos do diretor industrial Depreciação do prédio da fábrica; Consumo de matéria-prima na produção Aquisição de embalagens Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente Tempo do pessoal em greve (Remunerado) Desperdício normal de tecido na industria de confecção 5.2. Dos livros da Cia. “A” extraímos as seguintes informações referentes a determinado mês: Matérias-primas compradas : $800.000 Mão-de-obra Direta: $300.000 Custos Indiretos de Fabricação: $200.000 Calcule os valores: a) Custo de Produção do Período; b) Custo da Produção Acabada no Período; c) Custo da Produção Vendida no Período. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 29 Considerar cada uma das seguintes alternativas, mantendo o mesmo valor das compras e do custo de transformação: I) Não havia estoques iniciais ou finais de produtos acabados ou em elaboração e nem de matérias-primas; II) O estoque inicial de matéria-prima era de $ 120.000, não havendo outros; III) O estoque inicial de matéria-prima era de $ 120.000 e o final, de $ 150.000, não havendo outros estoque iniciais ou finais; IV) O estoque inicial de matéria-prima era de $ 120.000, e o estoque inicial de produtos em elaboração era de $ 180.000, o estoque final de produtos acabados era de $ 200.000 e não havia outros estoques iniciais ou finais; V) O estoque inicial de produtos acabados era de $ 300.000, o estoque inicial de produtos em elaboração era de $ 160.000, o final de produtos em andamento de $ 200.000, e não havia outros estoques iniciais ou finais; VI) O estoque inicial de produtos em elaboração era de $ 200.000, o inicial de produtos acabados de $ 80.000, o final de produtos em andamento, de $ 220.000, o final de matéria-prima de $ 70.000 e não havia outros estoques iniciais ou finais; VII) O estoque inicial de matéria-prima era de $ 150.000, o final, de $ 220.000; o inicial de produtos em elaboração era de $ 170.000 e o final, de $ 230.000; o inicial de produtos acabados era de $ 130.000 e o final, de $ 190.000. Quadro para resolução I II III IV V VI VII (+) EIMP (+) Compras (-) EFMP (=) Consumo MP (+) MOD + CIF (=) CPP (a) (+) EIPE (-) EFPE (=) CPAP (b) (+) EIPA (-) EFPA (=) CPV (c) Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 34 16) Marque a alternativa correta: I- O custo fixo é fixo em relação ao volume total da produção, mas é variável em relação a unidade produzida. II- O custo variável é variável em relação ao volume total da produção, mas é fixo em relação à unidade produzida . a) Nenhuma alternativa está correta; b) A 1ª alternativa está correta e 2ª falsa; c) As duas afirmativas estão corretas; d) A 1ª afirmativa é falsa e a 2ª verdadeira. 17) O gráfico a seguir corresponde ao: a) Custo fixo por unidade; $ $$$ b) Custo variável total; c) Custo fixo total; v d) Custo variável por unidade. 18) O demonstrativo de custos a seguir corresponde ao: Produção Unidades Custo total Custo/unidade de produto 1 12.000 12.000 2 12.000 6.000 3 12.000 4.000 4 12.000 3.000 a) custo variável b) custo fixo c) custo marginal d) custo de oportunidade e) custo controlável. 19) O gráfico a seguir representa: a) custo de fixo total; $ b) custo variável total; c) custo variável unitário; e) Custo fixo unitário. v 20) O custo................................ se apresenta de acordo com o demonstrativo sintético a seguir, em relação ao custo total e unitário: Produção unidades Custo total Custo/unidade de produto 1 200 200 2 400 200 4 800 200 v v Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 35 a) Fixo b) Variável c) Total d) Unitário e) Direto 21) Não é característica do custo variável: a) Variabilidade do custo total em proporção com o volume da produção; b) Custo comparativamente constante por unidade; c) Aumento do custo unitário com o acréscimo da produção; d) Fácil e razoavelmente precisa sua atribuição aos produtos; e) Nenhuma das alternativas. 22) É característica dos custos fixos: a) Importância fixa dentro de uma quantia relativa de produção; b) Decréscimo do custo fixo por unidade, com o acréscimo das unidades produzidas; c) Atribuição aos produtos por decisão administrativa ou adotando-se formas de apropriação por rateio; d) Todas as alternativas estão corretas. 23) Marque a afirmação correta a) Custos variáveis são aqueles que variam mais do que proporcionalmente com as unidades produzidas; b) Embora fixos por unidade, os custos fixos são aqueles que, dentro de determinados níveis de produção, não variam com o volume de atividade desenvolvida pela empresa industrial; c) Custos variáveis são aqueles que, em seu valor unitário, varia proporcionalmente com as unidades produzidas; d) Energia, combustíveis e comissões de vendas são custos fixos. e) Nenhuma das alternativas. 24) O custo de transformação resulta dos seguintes elementos de custos: a) Mão-de-obra direta mais custos indiretos de fabricação; b) Mão-de-obra direta mais materiais diretos consumidos; c) Mão-de-obra direta mais materiais diretos consumidos mais custos indiretos de fabricação; d) Custo de oportunidade mais custo marginal; e) Nenhuma das afirmativas anteriores. 25) Marque a alternativa que contém uma afirmação correta: a) Matéria-prima, a mão-de-obra direta e material de embalagem são custos diretos, pois podem ser perfeitamente apropriados aos produtos elaborados; b) Material de consumo e de limpeza são custos diretos de fabricação; Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 36 c) Aluguel de prédio industrial normalmente não é apropriado aos produtos fabricados pelas dificuldades dessa apropriação; d) A depreciação e a manutenção de maquinas da indústria são custos diretos. e) Nenhuma das alternativas. 26) Os custos indiretos (exemplo: aluguel de fábrica): a) São apropriados aos produtos na proporção exata de sua alocação a cada unidade de produto fabricado; b) São apropriados aos produtos por meio de rateio (adotam-se critérios proporcionais para atribuir-se estes custos às diversas unidades produzidas); c) São apropriados aos produtos sempre que a empresa industrial optar pela incorporação destes custos aos diferentes produtos fabricados pela mesma; d) São apropriados aos produtos por meio de rateio somente quando que a empresa produz apenas um produto. e) Nenhuma das alternativas. 27) Encarregados de produção, inspetores de qualidade, chefes de seções, mecânicos, eletricistas e almoxarifes de uma indústria de transformação são exemplos de: a) mão-de-obra direta, b) mão-de-obra indireta, c) mão-de-obra variável; d) despesa de pessoal e) Nenhuma das alternativas. 28) Para fabricar 1.000 unidades determinado produto a empresa Alfa incorreu nos seguintes custos: Consumo de matéria-prima $ 600.000 Mão-de-obra direta $ 500.000 Mão-de-obra indireta $ 205.000 Outros custos fixos $ 400.000 Se a empresa produzir 1.300 unidades desse mesmo produto por mês, qual será o custo por unidade? a) $ 1.565,38 b) $ 1.000,00 c) $ 2.216,45 d) $ 1.152,32 e) $ 1.311,54 Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 37 Dados de determinado período de uma empresa fictícia para responder as questões 29 a 35 Matérias-primas compradas $ 24.000 Depreciação dos equipamentos de produção $ 400 Despesas de entrega $ 400 Depreciação dos equipamentos de entrega $ 200 Despesas financeiras $ 520 Estoque final de matérias-primas $ 10.000 Mão-de-obra direta $ 12.000 Materiais indiretos consumidos na fábrica $ 8.000 Despesas administrativas $ 3.600 Despesas de material de escritório $ 480 Mão-de-obra indireta $ 6.000 Receita de Vendas $ 31.000 Estoque final de produtos acabados $ 16.160 Não há outros estoques iniciais ou finais. Produção total 20.200 unidades 29) O custo das matérias-primas consumidas é de: a) $ 14.000 b) $ 14.400 c) $ 24.000 d) zero 30) O total de custos indiretos da empresa Machado Ind. E Com. S.A é de : a) $ 14.000 b) $ 6.400 c) $ 14.400 d) $ 8.400 31) O valor dos custos diretos da empresa é de: a) $ 36.400 b) $ 32.000 c) $ 36.000 d) $ 26.000 32) O valor do custo primário: a) $ 36.400 b) $ 32.000 c) $ 36.000 d) $ 26.000 Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 38 33) Total do custo de transformação: a) $ 26.400 b) $ 26.000 c) $ 28.800 d) $ 14.400 34) O valor do custo dos produtos acabados: a) zero b) $ 14.000 c) $ 40.400 d) $ 26.000 35) O valor do custo dos produtos vendidos é de: a) $ 26.000 b) $ 24.240 c) $ 32.000 d) $ 48.400 36) Uma empresa apresentou os seguintes dados relativos a um período de produção: Custo do período Consumo de materiais diretos $ 218.000 Mão-de-obra direta $ 92.000 Custos indiretos de fabricação $ 60.000 Outros dados: Estoque inicial de produtos acabados $ 73.000 Estoque inicial de produtos em elaboração· ‘$ 64.000 Estoque final de produtos acabados $ 56.000 Estoque final de produtos em elaboração $ 44.000 Diante desses dados, os valores do custo dos produtos acabados e do custo dos produtos vendidos são, respectivamente: a) $ 387.000 - $ 407.000; b) $ 370.000 - $ 390.000; c) $ 390.000 - $ 407.000; d) $ 345.000 - $ 372.000. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 39 6 Esquema Básico da Contabilidade de Custos Método de custeio por absorção É possível que a primeira aparição do método de custeio por absorção tenha se dado na França do século dezenove. Havia, naquela época, uma figura contábil chamada prix de revient, um equivalente francês para o custo dos produtos vendidos. Essa figura, originalmente, incluía apenas os custos diretos de produção; porém, em 1817, Anselme Payen, um magistrado que abrira uma fábrica de açúcar de beterraba, reconheceu que "os custos indiretos de fabricação também deveriam ser componentes do denominado prix de revient' (FLEISCHMAN, 1996, p. 121). Os franceses também deram a sua contribuição no que concerne à "integração da escrituração contábil pelo método das partidas dobradas (Contabilidade Financeira) com a Contabilidade de Custos" (FLEISCHMAN, 1996, 129). Outro dos primeiros registros indicando a utilização do que se conhece hoje pelo nome de método de custeio por absorção, remonta o século dezenove, na Nova Inglaterra (hoje Estados Unidos da América). A Lyman Mills Corporation, que operava uma tecelagem de algodão integrada e movida a força hidráulica, foi construída no final da década de 1840, em Holyoke, cidade no oeste de Massachussetts. Por volta da década de 1840, depois de essa tecelagem ter passado por uma grande expansão, seus relatórios regulares sobre custos unitários começaram a incluir a totalidade dos custos de manufatura, isto é, tanto os custos diretos como os indiretos (overhead). A correspondência interna dessa companhia sugere que tais relatórios eram usados em decisões envolvendo preços de venda, e não para valorar inventários. "Esses custos assemelhavam-se aos atuais custos unitários obtidos por meio do Custeio por Absorção" (JOHNSON e KAPLAN, 1996, p. 21). Entretanto, a popularização do método de custeio por absorção só ocorreu, nos Estados Unidos, após o ano de 1900, devido a novas pressões, sobre as sociedades anônimas pelos mercados de capitais, organismos regulamentadores e receita federal. Tais pressões levaram ao virtual desaparecimento da avaliação gerencial dos custos de produtos nas indústrias, ou seja, a recém-nascida contabilidade de custos suplantou a gestão de custos, que era o que ocorria até então, notadamente por meio do uso do método de custeio pleno por parte de engenheiros mecânicos do final do século XIX (JOHNSON e KAPLAN, 1996). Essa nova demanda por parte de usuários externos fez com que os contadores de custos não mais se preocupassem com os propósitos gerenciais de custos, isto é, com o correto rastreamento do consumo de recursos pelos produtos. A preocupação agora era simplesmente valorar inventários para as demonstrações financeiras. Esse paradigma da contabilidade de custos no início do século XX é reafirmado por Dugdale (1990, p.36), quando diz que Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 44 identificar todos os custos da firma como custos diretos de produtos. Esse era claramente o intuito de Church [...]. Os auditores, porém, não precisavam distinguir com minúncia entre produtos e processos. Eles comumente partilhavam os custos indiretos como um todo, distribuindo-os aos produtos de acordo com um divisor comum, como horas de trabalho ou custo de mão- de-obra (informação prontamente disponível em qualquer instalação industrial, em 1900). Dessa forma, o uso de custos no estilo dos auditores para, por exemplo, estimar preços de venda, poderia representar um desastre, em virtude da provável completa falta de acurácia dos custos unitários. Supondo os seguintes gastos no período: Comissões sobre vendas 80.000 Salários diretoria administrativa. 40.000 Salários fábrica (MOD) 90.000 Materiais diversos – fábrica 15.000 Salários da fábrica (MOI) 30.000 Energia elétrica – fábrica 85.000 Matéria prima consumida 350.000 Manutenção – fábrica 70.000 Salários da administração 90.000 Gastos de entrega 45.000 Depreciação da fábrica 60.000 Materiais diversos Administ 10.000 Seguros da fábrica 10.000 Total 1.025.000 Encargos financeiros 50.000 1º Passo: separação entre os custos de produção e despesas. Custos de produção $ 710.000 Despesas Administrativas $ 140.000 Despesas de Vendas $ 125.000 Despesas Financeiras $ 50.000 Total $ 1.025.000 Após a separação entre os custos e as despesas, devemos apropriar os custos aos produtos, sendo que as despesas serão lançadas diretamente para o resultado do período. 2º Passo: A apropriação dos custos diretos aos produtos A,B e C. Como já vimos, os custos diretos são aqueles que podem ser apropriados de forma objetiva, sem rateio, bastando existir uma medida de consumo ou de controle. Os custos que possuem controles (medidas) possibilitam a apropriação de forma direta: Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 45 Matéria-Prima: A empresa mantém sistema de requisição de materiais de tal forma a saber para qual produto foi utilizado o material requisitado do almoxarifado. Produto A $ 75.000 Produto B $ 135.000 Produto C $ 140.000 Total $ 350.000 Mão de Obra Direta: A empresa mantém um controle dos operários que trabalharam em cada produto e por quanto tempo de maneira a ser possível a distribuição direta aos produtos: Produto A $ 22.000 Produto B $ 47.000 Produto C $ 21.000 Total $ 90.000 Energia elétrica: A empresa possui medidores de consumo de energia por equipamentos e após cálculos, consegue identificar de forma direta o consumo, por produto, equivalente a $ 45.000 e o restante $ 40.000 serão apropriados por rateio de forma indireta. Indireta $ 40.000 Direta: Produto A $ 18.000 Produto B $ 20.000 Produto C $ 7.000 $ 45.000 Total $ 85.000 Resumo Direto Produto A Direto Produto B Direto Produto.C Custos Indiretos Custo Total Matéria-Prima 75.000 135.000 140.000 350.000 Mão-de-obra 22.000 47.000 21.000 30.000 120.000 Energia 18.000 20.000 7.000 40.000 85.000 Depreciação 60.000 60.000 Seguros 10.000 10.000 Mat. Diversos 15.000 15.000 Manutenção 70.000 70.000 TOTAL 115.000 202.000 168.000 225.000 710.000 Os custos diretos totalizam $ 485.000 e já estão alocados aos produtos. Resta- nos apropriar os custos indiretos - $ 225.000. 3º Passo: Apropriação dos custos indiretos. A apropriação dos custos indiretos só poderá ser efetuada através de rateio, de forma indireta. Desta forma, os critérios de distribuição dos custos indiretos devem Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 46 ser analisados, visando reduzir os níveis de arbitrariedades e minimizar as possibilidades de distorções no custo de cada produto. 1ª análise: os custos diretos já apropriados aos produtos representam 68,3% dos custos totais. Por esse motivo, vamos apropriar os custos indiretos (31,7%) proporcional aos custos diretos. Custos indiretos = $ 225.000 = 0,46392 Custos diretos $485.000 Para cada $ 1 de custos diretos, temos $ 0,46392 de custos indiretos. Custos Diretos Custos Indiretos Custo Total Produto A $ 115.000 x 0,46392 $ 53.351 $ 168.351 Produto B $ 202.000 $ 93.711 $ 295.711 Produto C $ 168.000 $ 77.938 $ 245.938 Total $ 485.000 $ 225.000 $ 710.000 2ª análise: Conhecendo o tempo de fabricação de cada produto, a empresa decide ratear os custos indiretos proporcional a ele, e utiliza os valores de mão-de-obra direta para fazê-lo. Valor dos Custos Indiretos / Valor da MOD = Coeficiente $225.000 / $90.000 = 2,50 Para cada $ 1 de custos com MOD, temos $ 2,50 de CIF. M.O.D Coefic. Custos indiretos Produto A $ 22.000 x 2,50 $ 55.000 Produto B $ 47.000 $ 117.500 Produto C $ 21.000 $ 52.500 Total $ 90.000 $ 225.000 Custos diretos Custos indiretos Custo total Produto A $ 115.000 $ 55.000 $ 170.000 Produto B $ 202.000 $ 117.500 $ 319.500 Produto C $ 168.000 $ 52.500 $ 220.500 Total $ 485.000 $ 225.000 $ 710.000 Verificamos que ao utilizarmos critérios de rateio diversos, chegamos a valores de custos por produto diferentes. Devemos efetuar análises no sentido de identificar o critério que provoque o mínimo de distorções e reduza o grau de arbitrariedade nas apropriações. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 47 QUESTIONÁRIO 6.A) Se não se fizer a separação entre Custos e Despesas em determinado período, o que poderá acontecer com o valor do estoque e do resultado? 6.B) Pode haver situações em que essa separação não seja necessária para a determinação do resultado? 6.C) Qual a seqüência básica para uma boa apropriação de Custos? 6.1) A Cia. “Beta” iniciou suas atividades em 1o/01/2004 e ao final do período apresentou as seguintes contas: Compras matérias-primas 12.000 Deprec.Equipam.de Entrega 100 Receita de Vendas 15.500 Deprec.Equipam.de Produção 200 Gasto Mão de obra indireta 3.000 Caixa 1.500 Gastos com entrega 200 Encargos Financeiros 260 Gastos área administrativa 1.800 Empréstimos 4.000 Materiais consumo fábrica 4.000 Capital 15.000 Despesas materiais escritório 240 Equipamentos de produção 2.000 Equipamentos de entrega 1.000 Mão-de-obra Direta 6.000 Duplicatas a receber 2.500 A empresa fabricou os produtos A (50u), B (30u) e C (20u). Consomem-se 1,0 kg, 1,5 kg e 2,0 kg de matéria-prima para produzir, respectivamente, uma unidade de cada produto. O apontamento de mão-de-obra direta mostrou que se gasta 1,0 h para produzir uma unidade de A, 2,0 h para B e 2,5 h para C. Os Custos Indiretos são alocados aos produtos proporcionalmente à matéria-prima utilizada em cada produto: Dados: O estoque final de matérias-primas foi avaliado em $ 4.980 e o estoque final de produtos acabados é igual a 40% do total fabricado de cada produto. Pede-se: a) Determine o valor do custo da produção de cada um dos três produtos; b)Determine o valor do estoque final e o lucro bruto para cada um dos produtos, sabendo que as vendas líquidas foram: $ 8.500 para produto A, $ 4.000 para B e $ 3.000 para C. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 48 6.2) Na linha de produção da “SabãoS.A”, foram produzidas, durante determinado mês, 20.000 caixas de sabão em pó e 15.000 litros de sabão líquido. Para esta produção foram utilizados, respectivamente, 12.000kg e 7.400kg de matéria-prima, no valor global de $ 485.000. Sabe-se que, para produzir 20.000 caixas de sabão em pó, gasta-se o dobro de mão-de-obra direta que para produzir 15.000 litros de sabão líquido. O total de mão-de-obra direta foi de $34.500. Esta empresa utiliza uma máquina que, por problemas de corrosão, tem sua depreciação alocada em função da matéria-prima utilizada; foi adquirida por $456.960 e tem sua vida útil limitada ao processamento de 268.800kg de matéria- prima. Existem ainda os Custos Indiretos de Fabricação, dos quais $11.100 são a Supervisão da fábrica, $144.000 são o consumo de energia elétrica, $142.040 são a depreciação das outras máquinas, e outros custos diversos que somam $161.860. Todos esses Custos Indiretos são apropriados de acordo com as horas dispensadas na fabricação de um e outro produto, sabendo-se que são necessários 36 minutos para produzir uma caixa de sabão em pó e 24 minutos para produzir um litro de sabão líquido. a) Apurar o custo unitário de cada produto. 6.3) A empresa “Alfa” fabrica tijolos de dois e seis furos. O terreno do qual retira o barro foi adquirido por $ 1.600.000 e o seu valor residual de venda é estimado em $ 100.000. Previu-se a extração desse local de 30.000 toneladas de barro. Durante determinado mês, foram retirados 600t e ainda comprou 10 caminhões de uma terra especial para mistura, ao preço de $ 2.400 por caminhão. Foram iniciadas a produção de 420.000 tijolos de 6 furos e 240.000 tijolos de 2 furos com consumo de 30 t e 24 t de material, respectivamente. Os equipamentos necessários à produção custaram $ 1.800.000 e sua vida útil estimada é de 20 anos; dentro desse valor estão incluídos $ 420.000 relativos ao equipamento para fabricar o tijolo de seis furos e $ 180.000 para o de dois furos, sendo que os demais são para uso comum e são apropriados proporcionalmente à matéria-prima utilizada na fabricação de cada produto. A mão-de-obra direta nesse mês foi de $ 264.000, sendo que se gasta o mesmo tempo por unidade para fabricação de um e outro tipo. Os demais custos incorridos foram de $ 33.000 e são apropriados aos produtos com base no valor de mão-de-obra apropriada a cada produto. Calcular o custo de fabricação de um milheiro de cada tipo de tijolo, sabendo-se que 5% do total produzido normalmente se estraga durante o cozimento e não tem mais condições de aproveitamento. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 49 7 Critérios de Rateio dos Custos Indiretos (Custeio por Absorção) Os custos indiretos só podem ser apropriados aos produtos de forma subjetiva, utilizando critérios de rateio e estimativas. Para que esses critérios não provoquem grandes distorções na apuração dos custos unitários, devemos analisar os diversos fatores que compõem as bases de alocação dos custos dos departamentos de produção aos produtos. Exemplo: um determinado departamento de produção possui custos indiretos de fabricação (CIF) no total de $ 5.400 e necessita distribuir aos produtos M e N. Possui as seguintes informações: M N Total Matéria-prima aplicada 5.000 7.000 12.000 Mão-de-obra direta aplicada 1.000 1.000 2.000 Custos diretos 6.000 8.000 14.000 CIF a ratear 5.400 Custo total 19.400 Horas-máquinas.utilizadas 1.400 1.000 2.400 Verificar sugestões de como distribuir o CIF. a) Verifica-se que os custos com depreciação de máquinas, energia, manutenção das máquinas e lubrificantes representam 80% dos CIF ($ 5.400). Já que o fator mais relevante é a existência e a utilização das máquinas, devemos considerar como base de rateio as horas aplicadas em cada produto. $ 5.400 / 2.400h m = $ 2,25/h m Produto M 1.400h m x $ 2,25/h m $ 3.150 Produto N 1.000h m x $ 2,25/h m $ 2.250 $ 5.400 Custos diretos Custos indiretos Custo total Produto M $ 6.000 $ 3.150 $ 9.150 Produto N $ 8.000 $ 2.250 $ 10.250 b) Verificado que o mais importante item que compõe o valor dos CIF é a mão-de- obra indireta e seus encargos, pelo fato de haver uma supervisão especializada que atua basicamente no controle do pessoal direto de produção, não teríamos dúvida em distribuir os CIF com base na M. O.D. $ 5.400 / $ 2.000 =2,70 (para cada $ 1 de MOD, temos $ 2,70 de CIF). Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 54 diretamente a um objeto de custo são denominados custos diretos, e custo que são alocados por rateio a um objeto de custo são denominados custos indiretos. Quase todos os sistemas contábeis acumulam custos reais,que são os custos incorridos (custos históricos) que são diferentes de custos orçados ou estimados”. Para Horngren, Foster & Datar (op.cit.) acumulação de custos é a seleção de dados através de um conjunto organizado de procedimentos administrativos de registros, de fluxos e de critérios que agem e interagem de modo coordenado para atingir determinado objetivo, que, no caso, é o custeio da produção e do produto. A apuração ou alocação de custos representa todo o trabalho da contabilidade de custos, desde o planejamento da coleta, a coleta propriamente dita dos dados até a prestação da informação gerencial de custos. Os itens a serem custeados representam os objetos ou objetivos do custeio, que podem ser produtos, serviços, estoques, componentes organizacionais e planos operacionais. Horngren (1989, p. 383) define alocação como “a atribuição de um ou mais itens de custos ou receitas a uma ou mais partes de uma organização; de acordo com os benefícios recebidos, serviços utilizados ou algum outro método lógico de identificação”. Segundo o autor existem três tipos básicos de alocação de custos. São eles: • Alocação de custos para a as unidades organizacionais - os diversos tipos de custo são atribuídos às unidades da empresa por critérios que se baseiam inicialmente no consumo de recursos por cada unidade (pessoal, material de consumo, dentre outras), no entanto, custos comuns a diversas unidades (ocupação, depreciação de equipamentos/móveis, dentre outros) são distribuídos utilizando critérios dos mais diversos como espaço ocupado, hora máquina e outros. Estes critérios geralmente não representam com clareza a forma como são consumidos os recursos. • Realocação de custos de uma unidade para outra - quando departamentos provêem produtos ou prestam serviços para outros departamentos, seus custos são repassados para os departamentos consumidores. Departamentos que são exclusivamente mantidos para dar suporte aos demais departamentos que repassam todos os seus custos a esses consumidores. • Alocação dos custos departamentais aos produtos e serviços - passo final na distribuição dos custos resultantes das alocações anteriores. Os custos agrupados nos departamentos são então distribuídos aos produtos em cada departamento. Para Kaplan e Atikson (1998, p. 62) existem três motivos para a alocação dos custos dos departamentos internos prestadores de serviços: • exercita maior controle sobre o consumo de recursos por parte dos Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 55 departamentos prestadores de serviço e a quantidade de serviços prestados; • permite a possibilidade de comparação entre os custos da utilização de serviços internos e serviços que poderiam ser prestados por empresas de fora; • e permite o controle do nível de qualidade dos serviços prestados internamente. Acumulação de Custos: Periódica versus Contínua O sistema de acumulação de custos deve ser ajustado ao modo da empresa processar seus produtos. Um sistema adequado de acumulação de custos fornece à administração uma base para a previsão das conseqüências econômicas de suas decisões. Os dados de custos são agrupados sob sistemas de acumulação de custos periódicos ou custos contínuos. Os sistemas de acumulação periódica de custos dão informações limitadas de custos durante um período e requerem ajustamentos trimestrais ou anuais para se chegar ao custo dos produtos vendidos. São feitas contagens físicas periódicas para ajustar as contas de estoque e chegar ao custo dos produtos fabricados. Num sistema de inventário periódico, os custos dos produtos em elaboração e dos produtos acabados só podem ser determinados depois que são apurados inventários físicos. (Cashin & Polimeni, 1982, p. 174). Um sistema de acumulação contínua de custos é um modo de acumular dados relativos aos custos através de uma conta de produtos em processo, que fornece informações contínuas a respeito dos produtos em processamento, produtos acabados e custo dos bens produzidos (Cashin & Polimeni, 1982, p. 175). Apuração de Custos: por ordem de produção versus por processo As empresas podem produzir produtos por encomenda ou produzir produtos padronizados. Na produção por encomenda os produtos são diferenciados e fabricados de acordo com as especificações dos clientes. De outra forma, na produção em série, os produtos são padronizados para estoque e os clientes não os especificam quando os compram no mercado. Os fatores determinantes no tipo de apuração de custos a ser utilizado na empresa são a forma de processar sua produção e a conveniência contábil-administrativa. Para custear os produtos fabricados ou serviços realizados pelo sistema de produção por encomenda, a contabilidade de custos estabeleceu o sistema de custeamento por ordem de produção. E para custear a produção de produtos ou serviços, que são fabricados ou realizados sob o regime de operação contínua (em massa ou em série), criou o sistema de custeamento por processo. Na produção por ordem, os custos são acumulados em conta específica para cada Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 56 ordem ou encomenda. Esta conta só pára de receber custos quando a ordem estiver encerrada. É o sistema de custos que acumula e registra dados de operações das fábricas que trabalham sob regime de encomenda. As empresas que fabricam produtos por encomenda estabelecem uma ordem de serviços, de produção ou de fabricação que servirá de comando e autorização para a fabricação do produto ou a realização do serviço desejado. A ordem de produção deverá conter todos os dados da produção. À unidade industrial caberá a realização do planejamento da produção e do controle dessa produção. O planejamento da produção cuidará de preparar a programação da produção, definindo lista de materiais, procedimentos para a fabricação, fases do processo produtivo, indicando a natureza da mão-de-obra necessária, relacionando equipamentos e ferramentas necessárias e preparando o layout da fábrica. Os fatores de produção são adquiridos especialmente para essa produção. O consumo desses fatores produtivos é controlado individualmente, isto é, sabe-se perfeitamente o que está sendo consumido, por quem e com que finalidade. (Martins, 2000) Atkinson et al. (2000, p. 248) descrevem que: “O sistema de custeio por ordem é um método comum para estimar os custos de produção em firmas que têm vários produtos distintos. Um sistema de ordem de serviço estima os custos de produtos industriais para diferentes serviços específicos solicitados por clientes. Produtos podem, também, diferir na proporção de materiais, nas horas de mão-de- obra e de máquina exigidas para fabricá-los. Podem, ainda, diferir na demanda por recursos de atividades de apoio ou em resposta às necessidades dos clientes especiais, que podem conduzir a uma produção sob encomenda, quando são visadas diferentes características do produto para mercados diferentes. Com tal variedade de produtos e de clientes, os gerentes querem entender os custos de produtos individuais de forma que eles possam estimar a lucratividade do produto e do cliente”. O custeio por processo ou contínuo é caracterizado pela produção em massa organizada em linhas de produção. O processo de produção flui por vários departamentos produtivos até a obtenção do produto acabado. O foco para a acumulação de custos são os departamentos individuais que interagem com os itens em produção e ao término das atividades de manufatura, todos os custos unitários de produção, materiais diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos aplicados são combinados para determinar o custo unitário total de cada item de produto acabado. Não há encerramento das contas à medida que os produtos são elaborados e estocados, mas apenas quando do fim do período; na apuração por Processo não se avaliam custos unidade por unidade, e sim à base do custo médio do período (com a divisão do custo total pela quantidade produzida). Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 57 Atkinson et al. (2000:270) definem que: “Para muitas fábricas engajadas no processamento contínuo [...] a produção flui continuamente, semicontinuamente (isto é, continuamente, porém com algumas interrupções) ou em grandes lotes de uma fase de processo para a próxima. A cada estágio sucessivo do processo, existe um progresso adicional a fim de converter a matéria-prima em produto acabado. Para um estabelecimento industrial operando em processamento contínuo é necessário determinar os custos para cada fase do processo e então atribuir seus custos aos produtos individuais. O projeto de sistemas de custeio do produto em fábricas orientadas por processos permite que a mensuração dos custos de conversão das matérias-primas, durante um período de tempo, seja feita, separadamente, para cada fase do processo. Esses custos de conversão são aplicados aos produtos, à medida que eles passam pelas fases sucessivas de processamento. Esse sistema que determina os custos do produto, conhecido como sistema de custeio por processo de estágios múltiplos, é comum em indústrias orientadas para processos contínuos de produção”. Segundo os autores, os sistemas de custeio por processo têm o mesmo objetivo dos sistemas de custeio por ordem. Ambos os sistemas atribuem os custos de material, mão-de-obra e das atividades de apoio de produção aos produtos. Algumas diferenças importantes, entretanto, existem entre os dois sistemas, conforme mostrado na quadro nº 4. SISTEMA QUANTO AO POR ORDEM POR PROCESSO PRODUTO FABRICADO Produtos heterogêneos. Produtos homogêneos. PROCESSO DE PRODUÇÃO Intermitente. Execução de muitos serviços diferentes. Contínuo, semicontínuo ou em grandes lotes. TEMPO DE PRODUÇÃO Produção mais demorada por unidade de produto. Produção mais rápida por unidade de produto. VOLUME DE PRODUÇÃO Pequenos volumes. Grandes volumes. DESTINO DE PRODUÇÃO Clientes específicos ou estoque. Estoque. FORMA DE CONTROLAR A PRODUÇÃO Através das ordens. Através do processo (depto., centro de custo). MOMENTO DA APURAÇÃO DO CUSTO DA PRODUÇÃO No encerramento da ordem. No final do período definido como de apuração de custo. CÁLCULO DO CUSTO UNITÁRIO Custo total da ordem dividido pelas unidades produzidas nas mesmas. Custo do processo dividido pelas unidades produzidas e equivalentes em processo no final do período. Quadro 4 – Diferenças Básicas ente Custeio por Ordem e por Processo Fonte: Padoveze, Clóvis Luís 1997, p. 225. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 58 Ambos os sistemas objetivam a determinação do custo de produção. Para os produtos por encomenda, a preocupação primeira é a obtenção do custo total da produção. Para os produtos em série a preocupação principal é “o cálculo do custo unitário por fase do processo fabril e do produto acabado”. (Leone, 1991, p. 235) Muitas empresas têm produtos que possuem algumas características comuns e algumas características específicas, em função do processo produtivo. Nesse caso, o sistema conhecido como custeamento por operações ou processos é freqüentemente utilizado para determinar os custos dos produtos, congregando aspectos do custeamento por ordem com aspectos do custeamento por processo. A forma como a empresa trabalha é o principal fator que determina o Sistema de Custeio a utilizar, custeamento por ordem ou processo contínuo. Se a empresa trabalha sob o regime de encomendas especificadas pelos clientes, em que os produtos são diferenciados ou fabricados em lotes específicos, deve ser utilizado o sistema de Custeio por Ordem de Produção. É um sistema em que cada elemento de Custo é acumulado separadamente, segundo ordens específicas de fabricação ou serviços, emitidas pela área industrial ou de serviços. A cada ordem de Produção (OP) ou de Serviço (OS) é atribuído um código que identifica a tarefa a ser executada e todos os documentos e transações que envolvem a OP ou OS, sobretudo o consumo dos fatores de produção ou realização do serviço, devem ser identificados ao Código. Somente quando do término do produto ou serviço a ordem será encerrada e transferida para estoque de produtos acabados. Se a empresa trabalha de forma contínua, fabricando produtos semelhantes, com produção seriada e especificação própria, deve ser utilizado o Sistema de Custeio por Processo. Os elementos ou fatores de Custos são acumulados em conta específica das diversas contas do processo de produção e encerradas ao final de cada período. O Custo unitário é calculado pela divisão do valor acumulado em cada conta pela quantidade equivalente produzida. Encomendas de Longo Prazo de Execução: Segundo o princípio contábil da realização da receita, a transferência dos custos acumulados para resultado só acontece quando da entrega dos produtos ou serviços para terceiros. Quando o processo produtivo demande mais de um exercício, devemos fazer a apropriação da Receita proporcionalmente aos Custos Incorridos no Período, para a apuração do resultado. Quando possível, os contratos devem constar os preços negociados para cada fase do processo de fabricação, de maneira a facilitar a apropriação dos Custos e o Reconhecimento da Receita. Caso não seja possível e o preço seja global, o orçamento de custos elaborado para projetar o preço de venda deve conter o cálculo de cada etapa do processo de Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 59 fabricação, de forma a servir como base quando da apropriação da receita nos respectivos períodos de apuração do resultado. Critério da proporcionalidade do Custo total A empresa efetua o cálculo de quanto foi incorrido em cada período em relação ao custo total orçado (previsto) para o contrato e apropria a receita na mesma proporção. Exemplo: Custo total previsto originalmente $ 10.000 Receita contratada (sem reajuste) $ 15.000 Recebimentos contratados: Assinatura $ 4.000 Em 30/06 $ 5.000 Na entrega $ 6.000 No primeiro período, ocorre: Custos reais incorridos $ 4.000 40% Novo custo total previsto (não alterou) $ 10.000 100% Constatamos que no 1º período incorreu 40% do Custo Previsto. Devemos apropriar 40% da receita. Apuração do Resultado até o 1º período: Apropriação da Receita (40% de $15.000) $ 6.000 Custos Reais incorridos $ 4.000 Resultado $ 2.000 No segundo período, ocorre: Custos Reais incorridos até o 2º período $ 7.600 71 % Novo Custo Total Previsto $ 10.700 100 % Verificamos que até o 2º período incorreu 71% do Custo Total Previsto. Devemos apropriar até o 2º período 71% da receita. Apuração do Resultado até o 2º período: Apropriação da Receita (71% de $15.000) $ 10.650 Custos Reais incorridos $ 7.600 Resultado $ 3.050 No terceiro período a encomenda é concluída Custos Reais incorridos até o 3º período $ 11.000 – 100% Novo Custo total previsto $ 11.000 – 100% Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 64 9 Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuição Problema da alocação dos Custos Indiretos Fixos A empresa “Alfa” trabalha sob encomendas, fabricando os produtos A e B, ao final do mês de março a empresa apresentou as seguintes contas em seu balancete: Depreciação equipamentos fábrica $12.000 Vendas $160.000 Mão de obra indireta da fábrica $10.000 Mão de obra direta $26.000 Compra de matéria-prima no mês $60.000 Despesas variáveis $11.700 Despesas administração/vendas $15.000 Outros CIF fixos $30.000 Dados do mês: Produtos Produção/ Venda Matéria-prima Kg/u fabricada M.Obra Direta Horas/u fabricada Preço de Venda/u A 600u 3 kg/u 4 h/u $160 / u B 400u 2 kg/u 7 h/u $160 / u • A matéria-prima é a mesma para os dois produtos. O estoque inicial de matéria- prima era zero e o estoque final é de 400 kg. • Trabalhando por encomendas, a empresa não possui estoques de produtos em elaboração e acabados. Pede-se: a) Considerando que a empresa apropria os custos indiretos de fabricação proporcional às horas de mão de obra direta utilizada na fabricação de cada produto, calcule o custo unitário e o lucro bruto unitário de cada produto utilizando o custeio por absorção. b) Considerando agora, que a empresa apropria os custos indiretos de fabricação proporcional à matéria-prima utilizada na fabricação de cada produto, calcule o custo unitário e o lucro bruto unitário de cada produto utilizando o custeio por absorção. c) Durante o mês de abril, o preço de venda, os custos fixos e variáveis se mantiveram constantes, mas foram produzidas e vendidas 800 unidades de cada produto. Refaça os cálculos conforme critério de apropriação dos CIF sugerido na questão “a“ e calcule o novo custo unitário de cada produto. Responda: Caso a empresa desejasse racionalizar suas operações e tivesse que optar por um único produto, qual o produto deveria continuar na linha de produção, por ser o mais rentável. Justifique sua resposta. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 65 Podemos concluir que o rateio dos custos indiretos fixos traz dificuldades para a administração. A utilização dos vários critérios de rateio possíveis, altera significativamente o custo unitário dos produtos e conseqüentemente a análise da rentabilidade. Margem de Contribuição Do ponto de vista gerencial, talvez não haja nada mais importante em matéria de custos para o administrador do que o perfeito conhecimento da margem de contribuição de cada produto ou serviço produzidos. A perfeita separação dos seus custos e despesas em fixos e variáveis, além de se saber como é que estes últimos se comportam diante de mudanças no volume de produção e venda, representa o mais importante passo para se poder prever efeitos de toda e qualquer decisão. Os custos e despesas variáveis são deduzidos da receita gerando um valor denominado margem de contribuição que corresponde à diferença entre a receita e o custo variável e despesa variável de cada produto. "É o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro" (MARTINS, 2000, p. 195). Por meio do cálculo da margem de contribuição, torna-se possível detectar o quanto a empresa terá que produzir e vender no período para que não haja nem lucro nem prejuízo. De acordo com Leone (1991, p. 376), a contribuição marginal (ou margem de contribuição) "é a diferença entre as receitas e os custos diretos e variáveis identificados a um produto, linha de produtos, serviços, processos, segmentos, enfim, a cada um dos objetos em que se pode dividir a atividade de uma empresa". Padoveze (1997, p. 257) define que margem de contribuição representa o lucro variável. É a diferença entre o preço de venda unitário do produto e os custos e despesas variáveis por unidade de produto. Significa que em cada unidade vendida a empresa lucrará determinado valor. Multiplicado pelo total vendido, teremos a contribuição marginal total do produto para a empresa. Conforme mencionado por Cogan (1999), os rateios simplistas ditados pela contabilidade de custos tradicional de há muito tempo deixaram de trazer os resultados desejados, ou seja a correta distribuição dos custos indiretos fixos por produtos/serviços. Em função disso, o conceito de custeio variável e de margem de contribuição passaram a ser utilizados ao invés dos rateios imprecisos. Melhores resultados foram então obtidos na distribuição de custos pelos produtos, uma vez que as margens de contribuição, por não considerarem os custos fixos (esse o grande vilão e a razão de ser da problemática com que até hoje se deparam estudiosos de todo o mundo), não apresentam valores distorcidos. As empresas passaram, então, a tomar decisões sob o prisma das margens de contribuição como se lucros fossem. Essa forma de custeio, embora tenha ainda espaços específicos, Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 66 está longe de poder ser considerada a solução final para o problema, principalmente no longo prazo, uma vez que não considera a totalidade dos custos incidentes, no caso, justamente os custos fixos (COGAN, 1999). Para fins de tomada de decisões, o conceito de margem de contribuição (MC), determinada pela diferença entre a Receita e os custos e despesas variáveis, pode facilitar a análise da rentabilidade dos produtos, pois demonstra a potencialidade de cada produto. O conceito de MC demonstra quanto cada produto contribui para amortizar os custos e despesas fixas e posteriormente formar o lucro. Exemplos da aplicação da Margem de Contribuição para tomada de decisão: a)Uma empresa trabalha por encomenda com um volume previsto de 2.500 horas- máquina/mês e deseja um lucro de $ 1.000.000/mês. Possui a seguinte estrutura: Valor mensal Horas máquina Custo/HM Custos fixos $ 1.400.000 2.500 $ 560 Custo variável/exceto diretos $ 400 Despesas fixas $ 1.200.000 2.500 $ 480 Lucro desejado $ 1.000.000 2.500 $ 400 Total (exceto custos diretos e despesas variáveis de venda). $1.840 Despesas variáveis de vendas – 20% sobre Preço de venda Estando ociosa numa determinada semana, a empresa recebe uma proposta com as seguintes características: Custos diretos previstos $ 96.000 Horas máquinas necessárias – 50 hm x $ 1.840 $ 92.000 TOTAL–(custos diretos+variáveis+fixos+despesas fixas+lucro) $ 188.000 Para chegarmos ao preço de venda, devemos incluir 20% (despesas variáveis). $ 188.000 / 0,80 = $ 235.000 (preço de venda) Preço de venda $ 235.000 Custos + despesas fixas + lucro $ 188.000 Desp. Variáveis de vendas $ 47.000 (20% de $ 235.000) O cliente está disposto a pagar $ 200.000 pela encomenda. A empresa deve aceitar o pedido? Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 67 (+) Preço ofertado $ 200.000 (-) Despesas variáveis de vendas (20%) $ 40.000 $ 160.000 (-) Custos fixos $ 560 x 50 hm $ 28.000 (-) Custos variáveis $ 400 x 50 hm $ 20.000 (-) despesas fixas $ 480 x 50 hm $ 24.000 (-) custos diretos $ 96.000 (=) Resultado (prejuízo) ($ 8.000) Analisado dessa forma, a empresa não aceitaria a encomenda. O que acontecerá com os custos e despesas fixas na semana em que a empresa está ociosa? Se aceitar ou não a encomenda, os custos e despesas fixas não se alteram.Conforme demonstramos no início, os custos e despesas fixos já estão absorvidos nas 2.500 hm previstas, trata-se de um pedido adicional. Vamos analisar o pedido do cliente utilizando o conceito de M. de Contribuição. (+) Preço ofertado $ 200.000 (-) Despesas variáveis de vendas (20%) $ 40.000 $ 160.000 (-) Custos diretos $ 96.000 (-) Custos variáveis $ 400 x 50 hm $ 20.000 (=) Margem de contribuição $ 44.000 Conforme comentado anteriormente, não teríamos acréscimo de custos e despesas fixas para atender ao pedido, sendo os $ 44.000 de MC um acréscimo no resultado global do mês. b) Determinada empresa está operando com as seguintes características: Capacidade de produção 800t/ano Demanda do mercado interno 500t/ano Custos fixos de produção $ 35.000/ano Custos variáveis de produção $ 110/t Despesas fixas $ 21.000/ano Despesas variáveis –comissões $10/t Impostos $ 15/t Preço de venda $ 260/t Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 68 A empresa está atendendo ao mercado interno com o seguinte resultado: (+) Vendas 500t x $ 260/t $ 130.000 (-) Custo dos produtos vendidos Fixos $ 35.000 Variáveis (500t x $ 110/t) $ 55.000 $ 90.000 (-) Despesas Fixas $ 21.000 Variáveis (500t x $ 25/t) $ 12.500 (=) Resultado $ 6.500 A empresa recebe uma oferta do mercado externo para fornecer 200t ao preço de $ 180/t. A empresa deve aceitar a oferta, sabendo que nessa hipótese não pagaria os impostos? 1ª análise: Baseado no resultado das vendas no mercado interno, calcula-se o custo e as despesas por unidade. Custo total $ 90.000 Despesas fixas $ 21.000 Despesas variáveis ( $10/t x 500.000t) $ 5.000 Total $ 116.000 / 500t = $ 232/t O valor encontrado de $ 232/t nos levaria a não aceitar a oferta de $ 180/t. Esse cálculo não levou em consideração o aumento no volume de 500t/ano para 700t/ano, que provocaria uma redução, por unidade, nos custos e despesas fixas. Logo é uma análise equivocada. 2ª análise: Considerando o aumento no volume de produção, vamos calcular o custo e despesas por unidade. Custos fixos $ 35.000/ano Despesas fixas $ 21.000/ano $ 56.000ano / 700t $ 80/t Custo variável $ 110/t Despesas variáveis (comissões) $ 10/t Total $ 200/t Também, nos levaria a não aceitar a oferta de 180/t 3ª análise: Se não aceitarmos a oferta, teremos os custos e despesas fixas que totalizam $ 56.000/ano. Esse valor independe da decisão. Por esse motivo não deve ser considerado para a tomada de decisão. Os motivos expostos nos levam a utilização do conceito de Margem de Contribuição (MC). Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 69 Cálculo da Margem de Contribuição (+) Preço de venda ofertado (exportação.) $ 180/t (-) Custos variáveis $ 110/t (-) Despesas variáveis (comissões) $ 10/t (=) Margem de Contribuição $ 60/t Devemos aceitar a encomenda, pois cada tonelada vendida nos dará um incremento de $ 60, que multiplicado pelas 200t dará um incremento total de $ 12.000 no resultado, levando-o de $ 6.500 para $ 18.500. Resultado das venda incluindo 200.000t p/mercado externo: (+) Vendas 500t x $ 260/t (merc.int.) $ 130.000 200t x $ 180/t (merc.ext.) $ 36.000 $ 166.000 (-)Custo ProduçãoVendida Fixos $ 35.000 Variáveis – 700t x $ 110/t $ 77.000 $ 112.000 (=) Lucro bruto $ 54.000 (-) Despesas Fixas $ 21.000 (-) Despesas Variáveis 200.000t x $ 10/t (ME) $ 2.000 500.000t x $25/t (MI) $ 12.500 $ 35.500 (=) Resultado operacional $ 18.500 QUESTIONÁRIO 9 A Descreva os motivos que nos leva, na tomada de decisão, a preferir utilizar o conceito de margem de contribuição em substituição á medida de rentabilidade denominada lucro bruto. 9 B Podemos dizer que a Margem de Contribuição é a diferença entre Preço de venda e o Custo Direto de um produto? 9.1 A empresa “Alfa” fabrica arquivos de aço de diversos modelos, os quais têm as características de custos abaixo, quando são produzidas 100 unidades de cada produto por mês: Produto Matéria- prima M.Obra Direta Custo Indireto Variável Custo Indireto Fixo Custo total Mod. 1 $ 300/u $ 500/u $ 250/u $ 200/u $ 1.250/u Mod. 2 $ 400/u $ 500/u $ 300/u $ 250/u $ 1.450/u Mod. 3 $ 500/u $ 600/u $ 300/u $ 250/u $ 1.650/u Mod. 4 $ 600/u $ 600/u $ 300/u $ 250/u $ 1.750/u Os preços de venda unitários são: $ 1.500 (mod. 1), $ 1.550 (mod. 2), $ 1.800 (mod. 3), $ 2.000 (mod. 4). Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 74 Resultado projetado Quantidade MC/u ($) MC – total ($) Modelo A 3.300 $ 500 $ 1.650.000 Modelo B 2.800 $ 550 $ 1.540.000 Modelo C 3.041 $ 600 $ 1.824.600 Modelo D 2.000 $ 200 $ 400.000 M. Contribuição Total $ 5.414.600 (-) Custos fixos $ 2.500.000 Lucro Bruto $ 2.914.600 Verificamos que a MC total seria maior se reduzíssemos a produção e venda do modelo C, que possui a maior MC/u. Estará, por esse motivo, invalidado o conceito de MC? Claro que não. Acontece que, apesar de por unidade o modelo C produzir maior MC, dentro das 6.150 horas-máquina ele produz menos. Conclusão: Quando temos limitações na capacidade de produção, devemos efetuar o cálculo da MC levando em consideração o fator limitador. No caso em análise, os fatores limitadores são as horas-máquinas disponíveis. Vamos efetuar os seguintes cálculos: MC/u Fator limitador (horas-máquina) MC/hora-máquina Modelo A $ 500 9,5 $ 52,63 Modelo B $ 550 9,0 $ 61,11 Modelo C $ 600 11,0 $ 54,55 Modelo D $ 200 3,5 $ 57,14 Constatamos que o modelo A é o que traz a menor MC/hora-máquina, logo devemos escolhê-lo para reduzir a produção para ficarmos dentro das 97.000 horas- máquinas, que é a nossa capacidade máxima de produção. Dessa forma teremos o melhor resultado possível para a empresa. Horas-máquina a reduzir = 6.150 = 647 unidades Horas-máquina Modelo A 9,5 Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 75 Resultado projetado Quantidade MC/u MC – Total Modelo A 2.653 $ 500 $ 1.326.500 Modelo B 2.800 $ 550 $ 1.540.000 Modelo C 3.600 $ 600 $ 2.160.000 Modelo D 2.000 $ 200 $ 400.000 MC total $ 5.426.500 (-) Custos fixos $ 2.500.000 Lucro Bruto $ 2. 926.500 Outro exemplo. Indústria automobilística produz um mesmo modelo de carro com 2 e 4 portas: Preço de venda/u Custos/despesas Variáveis/u MC/u Modelo 4 p $ 22.000 $ 16.500 $ 5.500 Modelo 2 p $ 20.000 $ 16.000 $ 4.000 O mercado absorve 10.000 unidades de cada modelo e para o próximo mês está previsto falta de maçanetas, sendo possível adquirir apenas 12.000 unidades. Qual o modelo devemos produzir de forma a proporcionar o melhor resultado para a empresa? Existe o fator limitador, no caso as maçanetas. MC/u Fator limitador (Qte. Maçanetas) MC/maçaneta Modelo 4 p $ 5.500 4/u $ 1.375 Modelo 2 p $ 4.000 2/u $ 2.000 Concluímos que o modelo 2p é o que possui melhor MC por fator limitador, $ 2.000 por veículo. Logo, devemos fabricar 6.000 veículos de 2 portas. Margem de contribuição projetada Veículo 2 portas Veículo 4 portas Produção/vendas 6.000u 3.000u Margem contribuição/u $4.000 $5.500 Margem contribuição total $ 24.000.000 $ 16.500.000 QUESTIONÁRIO 10 A É sempre útil, para tomada de decisão, utilizar apenas o conceito de Margem de Contribuição por unidade? Justifique sua resposta. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 76 10.1 Uma indústria produz 3 produtos, nos quais são utilizados o mesmo rolamento e quando fabricou 20 unidades de cada apresentou os seguintes custos: Produtos Custo variável Custo fixo Custo total Preço venda Rolamentos A $ 390/u $ 120/u $ 510/u $ 800/u 6/u B $ 495/u $ 150/u $ 645/u $ 1.000/u 7/u C $ 300/u $ 100/u $ 400/u $ 700/u 5/u Em determinada semana a empresa está com falta de rolamentos, existindo apenas 219 unidades em seu estoque. Sabendo que a empresa tem Despesas Fixas de $ 10.000/semana e Despesas Variáveis de 5% do Preço de Venda, e sabendo ainda que o mercado consome 20 unidades de cada produto por semana, decida quais produtos deverão ser feitos nessa semana, e em que quantidade, de forma a maximizar o resultado previsto. Considerando os dados da questão 6.2 e que a empresa possui apenas 30.000 horas de fabricação disponíveis em determinado período, calcule: a) A quantidade de cada produto a ser produzido no período de forma a obter o maior resultado possível. b) O valor do resultado a ser obtido. 10.2 Considerando os dados da questão 9.2 e que a empresa possui apenas 30.000 horas de fabricação disponíveis em determinado período, calcule: a) A quantidade de cada produto a ser produzido no período de forma a obter o maior resultado possível. b) O valor do resultado a ser obtido. 10.3 – Determinada indústria fabrica os produtos A e B com uma mesma matéria- prima, que custa $ 8,00/Kg. Seus custos variáveis são os seguintes: Produto Matéria-prima Mão-de-obra direta Custos indiretos Variáveis A 2 kg/u a $ 8,00/kg 3 h/u a $ 20,00/h $ 14,00/u B 1 kg/u a $ 8,00/kg 2 h/u a $ 20,00/h $ 8,00/u Os Custos indiretos fixos são de aproximadamente $ 5.000.000 por mês e os preços de venda são: $ 200,00/u (para o A) e $ 120,00/u (para o B); as despesas variáveis representam 5% do preço de venda. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 77 O mercado consome, no máximo, 100.000 unidades de cada produto por mês, mas em outubro é prevista falta de matéria-prima, só estando à disposição da empresa 200.000 kg. a) Qual a quantidade de cada produto que a empresa deve fabricar nesse mês para que maximize seu lucro? Qual o lucro máximo? b) Suponha agora que, no mês de novembro, haja normalização do mercado de matéria-prima, mas que haja um aumento de 50% sobre os salários e também seja autorizado pelo governo um aumento de 50% sobre os preços de venda, e que, devido às férias de vários empregados, esteja a empresa reduzida a uma capacidade de mão-de-obra direta máxima possível de 400.000 h nesse período. Qual deve ser a quantidade fabricada de cada produto, sabendo-se que o mercado continua consumindo os mesmos volumes? Qual o lucro máximo? 10.4 A Indústria de Mantas e Cobertores “Beta” teve os seguintes custos e despesas em janeiro: Mão-de-obra Direta: $ 170/unidade produzida Matéria-prima: $ 200/kg de lã utilizada Comissão de Vendas: $ 150/unidade vendida Custos Fixos: $ 5.224.000/mês Despesas Fixas: $ 430.600/mês A Indústria rateou os Custos Fixos à base do tempo de fabricação (Horas Máquina) de cada um dos 4 produtos feitos no mês: os dados mais relevantes do período foram: Produto Tempo Fabricação Horas Máquina. Lã consumida Volume Produzido Preço Venda Cobertores de casal 9,5 h/u 3,5 kg/u 12.000 u 1.500/u Mantas de casal 7,6 h/u 2,8 kg/u 6.000 u 1.300/u Cobertores de solteiro 9,0 h/u 2,5 kg/u 8.000 u 1.260/u Mantas de solteiro 7,4 h/u 1,5 kg/u 4.000 u 1.000/u a) Faça os cálculos que você acha que deveriam ter sido feitos para uma correta apropriação de custos para fins de avaliação de estoques (custeio por absorção). b) Em fevereiro a empresa recebeu 12.000 kg de matéria-prima a menos do que havia consumido em janeiro, e por isso teve que restringir sua produção e assim fabricou menos daqueles produtos que davam menor rentabilidade por unidade. Em ambos os meses conseguiram vender toda sua produção. Quais produtos devem ser fabricados em fevereiro e em que quantidades, de maneira a maximizar o resultado da empresa? c) Faça o demonstrativo do resultado obtido com as vendas realizadas no mês de fevereiro, baseado na decisão tomada na letra b. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 78 10.5 A Cia PH de Calculadoras Eletrônicas fabrica dois modelos, um com impressora e outro sem. Para atender ao mercado a empresa produz, normalmente, 5.000 máquinas do primeiro e 4.000 do segundo tipo. Os materiais consumidos diretamente são de $ 3.993/u e $3.700/u, respectivamente. Os demais custos variáveis são de $2.150 por unidade, além de $275/h de mão-de- obra direta, tanto para um como para outro modelo. Os Custos Fixos totalizam $3.360.500 por mês, e são rateados à base de horas de MOD (9,10h/u para o modelo com e 6,50 h/u para o sem impressora). Os preços de venda são aproximadamente os das empresas concorrentes ($ 9.900/u e $ 8.810/u, respectivamente), e a PH não pretende altera-los. a) Calcule o custo de cada um dos modelos, o lucro unitário e a margem de contribuição unitária. b) Sabendo-se que há uma grande dificuldade de obter pessoal especializado na produção desses itens, dê sua opinião sobre qual modelo deve a empresa dedicar seus esforços de propaganda. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 79 11 Custeio Variável/direto Método de custeio variável O método de custeio variável é aquele em que somente os custos diretos ou indiretos variáveis são atribuídos aos objetos de custeio. Os custos e despesas fixos são levados integral e diretamente ao resultado do período. Dessa maneira, comporão o valor dos estoques apenas os custos variáveis, e as despesas variáveis são apropriadas após a valoração dos inventários para se apurar a chamada margem de contribuição. De acordo com Perez Junior, Oliveira e Costa (1999, p. 141), o método de custeio variável é o "método que apura os custos de fabricação dos bens mediante apropriação somente de custos variáveis". Por esse método, os custos fixos não se incorporam ao custo dos bens ou serviços produzidos. São classificados diretamente como despesas operacionais. A legislação fiscal brasileira não admite a determinação dos custos por esse método. Esse sistema fundamenta-se na separação dos gastos em variáveis e fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume de produção e vendas e gastos que se mantêm estáveis perante volumes de produção e vendas oscilantes dentro de certos limites. O Custeio Variável é um método de custo que carrega os produtos somente com os custos que variam diretamente com o volume. Usam-se somente os custos primários, mais as despesas indiretas de produção variáveis para avaliar os inventários e determinar o custo de vendas [...] Toda despesa indireta de produção fixa é custo que deve ser excluído (MATZ, CURRY e FRANK, 1987, p. 609). Muitas são as possibilidades de a contabilidade de custos auxiliar na tomada de decisões gerenciais por meio da utilização do método de custeio variável. Dentre as mais comuns, podem ser citadas: a fixação de preço de venda, o cálculo da lucratividade de produtos, a seleção do mix de produtos, dentre outros Cada vez mais está sendo difundido o método de custeio variável como aquele que pode gerar informações mais adequadas e ágeis para a tomada de decisões. O método de custeio variável não atende aos princípios contábeis geralmente aceitos e não é reconhecido pelas autoridades fiscais para fins de relatórios externos.Entretanto, este fato não deve ter muita importância para os tomadores de decisões, pois as empresas podem acomodar tanto esse método como outro. A questão importante é que os relatórios internos devem usar a abordagem do custeio variável que é considerada por muitos, como a melhor técnica disponível para fins de avaliação e controle. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 84 Custeio Absorção 1º mês 2º mês 3º mês 4º mês Unidades Vendidas Unitário + Receita Total $ $ 40 100 4.000 60 100 6.000 50 100 5.000 70 100 7.000 Unidades Produzidas Custo Variável/u Total Custo Fixo/u Total Custo Produção/u (+) Total CPP U $ $ $ $ $ $ 60 30 1.800 35 2.100 65 3.900 50 30 1.500 42 2.100 72 3.600 70 30 2.100 30 2.100 60 4.200 40 30 1.200 52,50 2.100 82,50 3.300 E.I. P.A-Unidades. Custo Unitário (+) Total U $ $ 0 0 20 65 1.300 10 72 720 30 60 1.800 E.F.P.A-Unidades Custo Unitário (-) Total $ $ 20 65 1.300 10 72 720 30 60 1.800 0 0 C.P.V-Unidades. Custo Unitário - (=) Total U $ 40 65 2.600 60 69,67 4.180 50 62,40 3.120 70 72,86 5.100 = Lucro Bruto Total $ 1.400 1.820 1.880 1.900 -Despesas variáveis 200 300 250 350 -Despesas fixas 600 600 600 600 =Resultado 600 920 1.030 950 Custeio Variável Unidades Vendidas + Receita Total $ 40 4.000 60 6.000 50 5.000 70 7.000 Unidades Produzidas Custo Variável/u (+) Total CPP $ $ 60 30 1.800 50 30 1.500 70 30 2.100 40 30 1.200 E.I.P.A - Unidades Custo Unitário (+) Total $ $ 0 30 0 20 30 600 10 30 300 30 30 900 E.F.P.A – Unidades Custo Unitário (-) Total $ 20 30 600 10 30 300 30 30 900 0 30 0 - (=) C.P.V $ 1.200 1.800 1.500 2.100 -Despesas variáveis 200 300 250 350 =Margem Contribuição % $ 2.600 65 3.900 65 3.250 65 4.550 65 - Custos e despesas fixos $ 2.700 2.700 2.700 2.700 = Resultado $ (100) 1.200 550 1.850 Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 85 Resultado Acumulado 1º mês 2º mês 3º mês 4º mês Absorção 600 1.520 2.550 3.500 Variável (100) 1.100 1.650 3.500 Diferença 700 420 900 0 Estoque Final 1º mês 2º mês 3º mês 4º mês Absorção 1.300 720 1.800 0 Variável 600 300 900 0 Diferença 700 420 900 0 Exercício A empresa Omega durante o mês de janeiro de 2005 produziu 35 unidades do único produto que fabrica. Os custos e despesas para o período foram: Variáveis Valor ($) Matéria Prima 75/u Mão-de-Obra direta 50/u Despesas de Vendas 25/u Total 150/u Fixos Depreciação equip. fábrica 300/mês Mão-de-Obra Indireta 3.000/mês Outros Custos Fixos 1.250/mês Despesas Gerais 1.450/mês Total 6.000/mês Durante o mês foram vendidas 25 unidades a $450/u e não haviam estoques iniciais. Sua tarefa será calcular: A) O resultado do mês pelo custeio variável e pelo custeio por absorção. B) O valor de estoque final pelos dois sistemas (PEPS). C) O resultado previsto nos dois sistemas, supondo que no mês de fevereiro os custos se mantenham constantes e sejam produzidas 26 unidades e vendidas 30 unidades. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 86 Questionário 11A Descreva as principais características do método de custeio variável confrontado com o custeio por absorção. 11B Quando não há estoques finais, existe diferença entre os lucros apresentados pelo Custeio por Absorção e pelo Custeio Variável? 11.1 A Indústria “Gama”, fabricante de estofados, iniciou sua produção em outubro de 2005 e teve o seguinte movimento: Mês Produção Vendas Outubro 80u 70u Novembro 160u 70u Dezembro 40u 140u Matéria-prima e Mão de Obra direta são os únicos custos variáveis da empresa e foram, respectivamente, de $ 25.600 e $ 4.400 em outubro. As despesas variáveis de venda totalizam $ 74/u, e cada violão é vendido a $ 1.080. Seus custos e despesas fixos têm sido, por mês, os seguintes: Mão-de-obra Indireta $ 35.000 Depreciação de Equipamentos Fabrica $ 1.120 Aluguel de Prédio da Fábrica $ 500 Custos Diversos da Fábrica $ 9.160 Salários Administrativos $ 8.700 Propaganda $ 7.160 Apure o lucro e o estoque final em cada mês, pelos Custeios por Absorção e Variável, utilizando-se do PEPS (FIFO). 11.2 A Empresa “Sigma”, fabricante de determinado produto, iniciou o ano de 2004 sem estoques de produtos. Durante o período produziu 280.000 unidades, das quais 230.000 foram vendidas por $2,50/u. Os custos de produção e as despesas de venda do período foram: Materiais Diretos $ 168.000 Mão-de-obra Direta $ 196.000 Custos Indiretos Variáveis $ 42.000 Custos Fixos Indiretos $ 112.000 Despesas Fixas de Venda $ 69.000 Despesas Variáveis de Venda $ 0,11/u Apure resultado e o valor dos estoques de produtos acabados e em elaboração em 2004 pelo Método de Custeio Variável e por Absorção, e explique a diferença. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 87 12 A relação Custo / Volume / Lucro O planejamento do lucro exige uma compreensão das características dos custos e de seu comportamento em diferentes níveis operacionais. A relação entre os custos e as receitas em diferentes níveis de atividades pode ser representada gráfica ou algebricamente. A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) reflete o lucro somente em determinado nível de vendas, não se prestando à previsão de lucros em diferentes níveis de atividade. O ponto de equilíbrio evidencia em termos quantitativos qual é o volume que a empresa precisa produzir ou vender, para que consiga pagar todos os custos e despesas fixas, além dos custos e despesas variáveis em que ela tem necessariamente que incorrer para fabricar/vender o produto. No ponto de equilíbrio não há lucro ou prejuízo. A informação do ponto de equilíbrio da empresa, tanto do total global, como por produto individual, é importante porque identifica o nível mínimo de atividade em que a empresa ou cada divisão deve operar (PADOVEZE, 1997). O ponto de equilíbrio é alcançado num determinado nível de unidades e teremos de vender tantas unidades de produtos quantas forem necessárias para, por meio da margem ganha em cada uma delas, chegar a cobrir os custos e despesas fixos, que independem do volume de atividade. Cumpre esclarecer que custos variáveis e custos marginais não são exatamente iguais; porém, ambos excluem os custos fixos de fabricação. "Custo variável geralmente é o custo médio de transformação, mais matéria prima, enquanto que o custo marginal é definido como sendo o custo de produção de uma unidade adicional" (KANITZ, 1972, p. 45). Portanto, a aplicação prática do conceito de custo marginal é bastante complicada, conforme se constata em outra reflexão do referido autor. são poucas as firmas que podem realmente estimar o custo marginal de seus produtos. Uma das razões é que o custo marginal varia com a escala de produção. Outra, é que este constitui na realidade custos futuros, isto é, o custo que deverá ser incorrido na produção de uma unidade adicional. Embora teoricamente o uso deste custo seja mais elegante, a prática torna este conceito um tanto difícil de ser utilizado (KANITZ, 1972, p. 47). Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 88 Uma Empresa com os seguintes dados: Preço de venda $ 500/u Custo variável $ 320/u Despesas variável de vendas $ 30/u Custos Fixos $ 350.000/mês Despesas Fixas $ 250.000/mês Calcular a Receita no Ponto de Equilíbrio Contábil (RPEC): RPEC = Custos fixos + Despesas fixas . índice de Margem de Contribuição RPEC = ($ 350.000 + $ 250.000) = $ 2.000.000 (150 / 500) Calcular as unidades de venda no Ponto de Equilíbrio Contábil UPEC = (CF + DF) Mcu UPEC = ($350.000 + 250.000) / $150 = 4.000 unidades Valores em $’000 Unidades Receita Custos e Despesas. Variáveis Custos e Despesas. Fixas Custo total Lucro 1.000 $ 500 $ 350 $ 600 $ 950 ($450) 2.000 $ 1.000 $ 700 $ 600 $ 1.300 ($300) 3.000 $ 1.500 $ 1.050 $ 600 $ 1.650 ($150) 4.000 $ 2.000 $ 1.400 $ 600 $ 2.000 Zero 5.000 $ 2.500 $ 1.750 $ 600 $ 2.350 $150 6.000 $ 3.000 $ 2.100 $ 600 $ 2.700 $300 A partir da venda da unidade 4.001, o lucro será igual à margem de contribuição unitária multiplicada pelas unidades excedentes às unidades no ponto de equilíbrio, visto que os custos fixos e despesas fixas, já foram absorvidos pelas 4.000 unidades. Lucro = (Unidades Vendidas – Unidades no Ponto Equilíbrio) x MC Venda de:4.090u Lucro = (4.090u – 4.000u) x Mcu Lucro = 90u x ($ 500-$ 350) = $ 13.500 Venda de 4.500u Lucro = (4.500u – 4.000u) x $ 150 = $ 75.000 Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 89 Comprovação através do DRE para 4.500u Receita 4.500u x $ 500/u $ 2.250.000 Custos variáveis 4.500u x $ 320/u $ 1.440.000 Despesas Variáveis 4.500u x $ 30/u $ 135.000 Margem de Contribuição $ 675.000 Custos Fixos $ 350.000 Despesas Fixas $ 250.000 Resultado $ 75.000 Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE): É o ponto em que as Receitas Totais menos os Custos e Despesas Totais têm como Resultado o Custo de oportunidade do Capital próprio empregado. Empresa com as seguintes características: Preço de Venda $ 8.000/u Custos Variáveis $ 5.600/u Despesas Variáveis $ 400/u Custos Fixos $ 2.500.000/ano Despesas Fixas $ 1.500.000/ano Patrimônio Líquido $ 10.000.000 Taxa de juros de mercado 10% a .a Custo de oportunidade (CO) $ 1.000.000 RPEE = (CF + DF + CO) / Índice de MC RPEE = ($2.500.000 + $1.500.000 + $1.000.000) / ($2.000 / $8.000) RPEE = ($5.000.000) / 0,25 = $20.000.000 UPEE = CF + DF + CO UPEE = $ 2.500.000 + $ 1.500.000 + $ 1.000.000 MCu $ 8.000 – ($ 5.600 + $ 400) UPEE = $ 5.000.000 = 2.500u $ 2.000 ou, RPEE / PVu= UPEE UPEE = $ 20.000.000 / $ 8.000 = 2.500u/ano Ponto de Equilíbrio Financeiro ( PEF): Ponto em que as Receitas totais menos os Custos e Despesas Totais não produzem alteração no saldo de Caixa, independentemente de haver resultado contábil ou econômico. Quando o resultado é suficiente para cobrir os gastos desembolsados. Mantendo os dados do exemplo anterior e considerando que nos Custos e despesas fixas ($ 4.000.000) esteja considerado $ 800.000 de depreciação, que não representa desembolso de caixa. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 94 13 Custos para Controle – Custo Padrão Controle significa conhecer a realidade, compará-la com o que se esperava ser, localizar divergências e tomas medidas visando à sua correção. A maioria das empresas pensa em termos de Custos Históricos, isto é, quanto custou determinado produto depois de fabricado. E com isso pretendem obter respostas para perguntas do tipo: Qual a lucratividade que o produto oferece? Como a concorrência consegue vender mais barato? As Ineficiências e os Desperdícios que por ventura existirem, ficam incorporadas aos produtos, fazendo com que os Custos Históricos nem sempre possam servir de orientação para o futuro, mesmo que se compare diversos períodos passados, pois a peculiaridade de um determinado período não se repete em outro. Para que seja possível exercer o Controle, é necessário saber quanto custará o produto antes de produzir ou mesmo antes de investir para produzir. É necessário que os Custos Históricos, sejam comparados com alguma Medida. O Custo- Padrão é essa medida e deve ser comparado com o Custo Histórico e dessa comparação entre ambos é que se estabelecem as variações que, após análise servirá de base para tomada de ações corretivas. Produtividade e Custo-Padrão A Produtividade é antes de tudo uma mentalidade. É a mentalidade do progresso, do melhoramento contínuo do que existe. É o compromisso de não se contentar com a situação atual, por melhor que ela seja. É o esforço constante para a aplicação de novas tecnologias, de novos métodos. Em geral, a Produtividade dá a medida do uso que fazemos dos nossos recursos e em particular, revela o valor real produzido em uma hora de trabalho. Um meio eficiente de promover continuamente o aumento do nível de vida geral é aumentar a nossa capacidade de produzir, melhorando métodos de trabalho e possibilitando menor custo, maior competitividade. Um dos processos para medição e incremento da Produtividade é o Estudo de tempos e métodos de trabalhos. As finalidades básicas do estudo de tempos e métodos são: a) Desenvolver o sistema e o método de maior qualidade, de forma econômica e agradável de se executar o trabalho; b) Normalizar os métodos, materiais, ferramentas e equipamentos; c) Determinar o tempo padrão; Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 95 d) Cálculo do Custo-Padrão e seu controle; e) Preparação da carga de máquinas com equilíbrio do processo (linhas posteriores); f) Determinar a eficiência e utilização do homem e da máquina; g) Melhoria do lay out, com otimização de áreas; h) Planejamento e controle da produção; i) Planejamento de mão-de-obra direta e indireta. Finalidade básica do Custo-Padrão: Servir ao Controle pela redução do custo através da eliminação das ineficiências e pelo estabelecimento de responsabilidades quanto a essas ineficiências. A Natureza do Custo-padrão O Custo-Padrão é um custo pré-determinado, com base em Projetos, Produções experimentais e outros critérios, para melhor Controle dos Custos de Produção. São valores dentro dos quais deveriam manter-se os Custos Reais. É o quanto a administração acha que um determinado produto deverá custar, levando-se em conta as condições de fabricação oferecidas pela empresa. É a Medida pela qual as pessoas serão responsabilizadas. Para se determinar os Custos-Padrão é preciso ter um conhecimento perfeito do produto, do processo de produção, do equipamento utilizado, da mão-de-obra, da utilização das instalações e demais custos indiretos. Processo Produção Produto Mão de obra Custos Padrão Equipamen to Utilizado Utilização Instalações Outros Custos Indiretos Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 96 Para que se obtenha um Custo-Padrão eficiente, torna-se necessário coordená-lo com o Orçamento, principalmente no que diz respeito a estimativa do volume de produção, que afetará significativamente o custo fixo unitário. Tipos de Custo-Padrão • Custo-Padrão Ideal é determinado de forma científica pela Engenharia de Produção da empresa, dentro de condições ideais de qualidade de materiais, de eficiência da mão-de-obra direta e com o mínimo de desperdício dos insumos envolvidos. Deve ser considerado como uma meta de longo prazo da empresa. • Custo-Padrão Estimado é determinado de forma simplista, utilizando uma média dos custos incorridos no passado, projeta-se para o futuro os custos estimados, sem avaliar modificações tecnológicas e possíveis ineficiências acontecidas. • Custo-Padrão Corrente é considerado como intermediário entre o Ideal e o Estimado. Torna-se necessário desenvolver estudos para uma avaliação adequada da eficiência da produção, considerando as dificuldades que reconhecidamente existem, mas não podem ser sanadas a curto e médio prazo, tais como materiais comprados de terceiros, inexistência de mão-de- obra especializada, etc. São considerados como um objetivo de curto e médio prazo da empresa e é o mais adequado para fins de controle. Objetivos do Custo-Padrão O Custeio-Padrão é, na maioria das vezes, o mais conveniente método de Informar à Administração de uma empresa industrial, por exemplo, sobre pontos como os abaixo enumerados: a) Que está sendo feito o melhor uso das matérias-primas e que a proporção de refugo é razoável; b) Que a mão-de-obra está sendo utilizada de forma adequada, que o tempo gasto na fabricação dos produtos é razoável e que a qualidade dos produtos é satisfatória; c) Que o fluxo da produção através dos vários processos é satisfatório e que não ocorrem interrupções desnecessárias; d) Que a fábrica e os equipamentos estão sendo utilizados eficientemente, e que possíveis ineficiências não estão sendo ocultadas; e) Que os custos não estão sendo distorcidos pela mudança no volume de produção. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 97 O Custo-Padrão serve ao Controle, e para tal, é preciso estabelecer previamente um conjunto de Padrões ou Medidas, que servirão de Base (referência) e onde estarão descritas todas as etapas de execução de uma tarefa e quanto deverá custar. À medida que o trabalho for executado, deveremos comparar os Custos Efetivamente Incorridos com os Custos-Padrão Estabelecidos para análise das variações e identificar as causas dos desvios. Determinadas ou identificadas as variações, devemos proceder a uma minuciosa investigação das mesmas, para descobrir: • Quais as causas de não aderência aos padrões preestabelecidos. • Apuração de responsabilidades. • E eventualmente, para a própria alteração dos padrões preestabelecidos. Exemplo: a) Suponhamos que a Cia. “Industrial” fabrique o produto “X” e que os custos deste produto sejam os seguintes: 1 .Custo-Padrão unitário da matéria-prima 3 kg a R$ 4,30/kg = R$ 12,90/u 2 .Custo Incorrido (Real) da matéria-prima 3,2 kg a R$ 4,40/kg = R$ 14,08/u b) Poderemos julgar o desempenho, no tocante à matéria-prima, comparando o custo efetivamente incorrido com o Custo-Padrão estabelecido. c) A comparação entre o custo efetivamente incorrido e o Custo-Padrão estabelecido, nos permitirá analisar a variação existente e descobrir que suas causas poderão ser resultantes de: • Alteração de preço • Má política de compra • Material defeituoso/desperdício • Mão-de-obra ineficiente • Outra qualquer causa que chamará sobre si a atenção para ser investigada e tomada as medidas corretivas. A avaliação do desempenho e o controle estão associados ao resultado da comparação entre o custo efetivamente incorrido e aquele que foi preestabelecido e que serve como medida de comparação. Resulta em variação favorável ou Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 98 desfavorável, que indica a extensão pela qual um nível desejado de desempenho, tal como foi definido pela administração, foi ou não obtido. Devemos assinalar que a simples comparação entre Custos Atuais com Custos Passados não é satisfatória, em razão de possíveis ineficiências estarem incorporadas nos custos passados, além de possíveis modificações nas tecnologias de fabricação, métodos, materiais, etc., que devem ser contemplados nos custos atuais. Vantagens do Custo-Padrão 1) Integração: A implantação do Custo-Padrão exige trabalho de equipe, em que todos os elementos da empresa participam. Existe ambiente e oportunidade para maior integração de todas as funções em torno de objetivos comuns, fazendo com que haja maior consciência de custos por parte dos colaboradores. 2) Controle pela Administração: O Custeio-Padrão facilita o controle pela Administração de todos os fatores que afetam o custo de Produção: a) Separar o efeito, nos custos, de aumentos ou diminuições temporárias no volume de produção e vendas. Pode determinar o efeito no custo dos produtos, a falta de equilíbrio entre a capacidade instalada e o volume de produção realizada. b) Os Padrões determinados devem servir de estímulos a todos os envolvidos no processo produtivo, como forma de melhorar o desempenho da entidade. c) O Custo-Padrão constitui uma poderosa ferramenta de auxílio ao trabalho de elaboração e acompanhamento dos orçamentos. d) Constitui instrumento valioso para apoio às decisões, quanto a preços de venda e política de produção (direcionar a produção aos produtos mais rentáveis) e) A análise das variações entre o custo padrão e o custo incorrido fornece à administração relatórios prontos e constantes sobre todos os pontos que não estão caminhando de acordo com os planos ou expectativas, possibilitando assim, que uma ação corretiva seja tomada, imediatamente, para suprimir as perdas e ineficiências, ao invés de deixar o administrador gastar tempo e esforço examinando volumes de detalhes, à procura de possibilidades. f) Facilita a delegação de responsabilidades, pois oferece meios de controle através da distribuição apropriada de todos os custos do negócio aos departamentos envolvidos no processo. Se todos os custos de todos os departamentos são controlados, os custos dos produtos terminados estão também controlados. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 99 Eficiência Contábil: O Custeio-Padrão pode ser mais econômico em volume de trabalhos burocráticos necessários do que qualquer outro método de fornecimento de informações. a) Torna-se desnecessário o contínuo cálculo individual do custo de cada lote processado ou fabricado. Entretanto, se este cálculo for necessário, pode ser facilmente obtido através de índices individuais de variações que ajustam o Custo-Padrão a Custo Real. b) Embora o Custeio-Padrão pressuponha uma integração completa, entre a contabilidade de custos e a contabilidade geral, o controle dos custos em cada etapa do processo de fabricação, pode ser controlada, para fins decisoriais, sem a necessidade de conciliação entre ambas. É possível preparar mensalmente ou em intervalos mais curtos, relatórios para a gerência sem necessidade de levantar inventários físicos e aguardar fechamentos contábeis. Análise das Variações de Materiais e Mão de Obra Direta Um determinado produto, ao final de sua fabricação, teve seu Custo Real apurado e comparado ao Custo-Padrão, com a finalidade de identificar e analisar as possíveis variações ocorridas, com objetivo de tentar eliminá-las em fabricações futuras. Custo-Padrão/u Custo Real/u Variação/u Mat. Diretos Qte. Unit.-$ Total-$ Qte. Unit.-$ Total-$ Total-$ Mat. Prima: X 16 kg 40,00 640 19 kg 42,00 798 (158) D Y 5 m 100,00 500 4 m 135,50 542 ( 42) D Embalagem 80 fl. 7,00 560 _ 75 fl. 6,80 510 _ 50 F Sub-Total 1.700 1.850 (150) D M.O.Direta Depto.: A 40 hs. 12,00 480 46 hs 12,50 575 ( 95) D B 20 hs. 23,50 470 _ 19 hs 25,00 475 _ ( 5) D Sub-total 950 1.050 (100) D Total 2.650 2.900 (250) D O custo real dos materiais diretos foi $ 150/u superior ao custo-padrão e a mão-de- obra direta $ 100/u. Vamos identificar os possíveis fatores que provocaram as variações. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 104 eficientes e a empresa mais competitiva a longo prazo. Dessa forma, o custeio por atividades teve sua aplicação estendida para os setores de comércio e de serviços (NAKAGAWA, 1994). O conceito de Just in Time − JIT − para administração de produção e redução de estoques traz efeitos na redução de custos quando identifica atividades que podem ser eliminadas ou reduzidas, tais como inspeções, pedidos, requisições, movimentos de materiais, ocupação de espaços para inventários etc. Nesse sentido, espera-se que as empresas que implementem JIT para administração da produção apliquem também o sistema de custo ABC, já que o enfoque nas atividades desse método de custeamento vem reforçar as possibilidades de redução ou eliminação de custos e desperdícios e de atividades. Ressalte-se que as novas tecnologias de produção que incluem Flexible Manufacturing Systems − FMS − criam o que se denomina célula de produção. Esse elemento também vem reforçar a possibilidade do custo ABC, porque o custo de cada célula também pode ser encarado como uma atividade que gera custos comuns, que são requisitados pelos diversos produtos da empresa (PADOVEZE, 1997). De acordo com Nakagawa (1994), três fatores têm sido de grande importância pela popularidade que tem alcançado esse método de custeio: • novos conceitos e estilos de vida, hábitos e lazer, têm trazido como conseqüência inovações tecnológicas nas áreas de informática e comunicações, permitindo rápida e extraordinária mudança no perfil da demanda e oferta de bens e serviços em nível global; • com a globalização, a necessidade que as empresas encontram de enfrentar seus concorrentes para não perderem a sua fatia de mercado e, até, muitas vezes, para ampliarem a que já possuem; • para sobreviver nesse cenário de diversidade de produtos associados à complexidade de processos que constituem as empresas de sucesso em nível global, tem-se constatado a necessidade de uma nova forma de análise de custos. O ABC, que nesse cenário vem se tornando cada vez mais popular, não é, entretanto, mais um sistema de acumulação de custos para fins contábeis, em substituição aos já existentes. Os métodos tradicionais de custeio, como absorção e variável, têm suas áreas próprias e específicas. Na seqüência, são descritas algumas mudanças fundamentais que o ABC introduz em relação ao Volume Based Costing − VBC. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 105 QUADRO 5 ABC versus VBC ABC VBC Escopo Eficácia dos custos Custos para controle Objetivos Competitividade das empresas Elaboração de relatórios financeiros Gestão Visão ex-ante Visão ex-post Análise Visão tridimensional Visão bidimensional Mensuração Acurácia Exatidão FONTE - NAKAGAWA, 1994, p. 12. Brinson (1996, p. 26) define o ABC como "o custo da atividade que é expresso em termos de uma medida de volume, pela qual os custos de determinado processo variam de forma mais direta (por exemplo, quantidade de ordens de compra ou quantidade de fornecedores)". O sistema de custeio ABC parte da premissa de que as diversas atividades que são desenvolvidas dentro das organizações resultaram em custos e de que os diversos produtos ou serviços consumiram essas atividades. De uma forma mais simples, no sistema ABC, as atividades são as que consomem recursos, enquanto os produtos utilizam as atividades. Para Brinson (1996, p. 208), nem todos os tradicionais custos diretos devem ser levados diretamente às entidades finais objetos de custeio, no caso, o custo de mão- de-obra direta. "Em um sistema puro de custeio por atividade, os custos de mão-de- obra são debitados ao processo de fabricação e não aos produtos individualmente". A abordagem é baseada no fato de que os operários realizam atividades consumidas pelos produtos. O custo da mão-de-obra é um dos componentes do custo da atividade. Ainda nesse contexto, são dignas de nota as palavras de Brinson (1996, p.88). Existem diversos inibidores à melhoria contínua. Primeiro existe ênfase excessiva nos custos diretos de produção. É muito mais importante concentrar-se no custo total da empresa. As despesas indiretas de fabricação e outros custos de atividades de apoio podem desalinhar a estrutura de custos de uma empresa. Atividades de apoio tendem à acumulação excessiva, nas épocas boas, quando não existe pressão para desempenho forçado e prática do bom senso. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 106 Porém, essa mudança de paradigma nas indústrias não é a única premissa para a adoção do custeio baseado em atividades. Produção diversificada (tamanhos, cores, modelos) e em diferentes volumes (elevados, médios, baixos) é outro fator que leva ao ABC. Uma forte concorrência também é importante indicativo de que possa ser necessário o uso do custeio baseado em atividades, conforme descreve Nakagawa (1994, p. 42). Obviamente, em um regime de forte concorrência, a empresa que orienta a sua política de preços tendo como suporte custos calculados pelo sistema de custeio baseado em volume (pleno, absorção ou variável) estaria sujeita a erros com conseqüências significativas em seu desempenho econômico, favorecendo os concorrentes que adotassem o sistema de custeio baseado em atividades. Esse problema será ainda mais agravado se a empresa produzir uma grande variedade de produtos e as causas das distorções se tornarem múltiplas, o que ocorre, aliás, com muita freqüência. Conforme definido por Nakagawa (1994), o ABC é uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa. A quantidade, a relação de causa e efeito e a eficiência e eficácia com que os recursos são consumidos nas atividades mais relevantes de uma empresa constituem o objetivo da análise estratégica de custos do ABC. Segundo ele, as grandes diferenças entre o método de custeio baseado em atividades e os demais, baseados no volume de produção, está na mudança das bases de alocação (tradicionalmente horas de mão-de-obra direta, horas-máquina e consumo de material direto), na identificação dos custos por atividades e na alocação final dos custos aos produtos por meio de um maior número de bases. O ABC proporciona informação que pode ser usada na apuração do custo da produção, no controle de custos e em outras finalidades gerenciais. Isso o torna algo mais do que um sistema geral de razão contábil. Em seu conceito original, contudo, o ABC é mais um instrumento contábil, ou financeiro, do que um instrumento de engenharia (SAKURAI, 1997). A metodologia ABC, assim como o custeio por absorção, também apresenta dois estágios de alocação. No custeio por absorção a acumulação ocorre da seguinte forma: 1. os custos são acumulados pelos departamentos ou por funções e 2. depois são alocados aos produtos por meio de uma simples medida de atividade, como por exemplo as horas de mão-de-obra direta, horas-máquina etc. No custeio baseado em atividades, no primeiro estágio, os recursos são distribuídos entre as atividades que usufruíram desses recursos, ou que só ocorreram graças à existência dos mesmos e, Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 107 logo depois, no segundo estágio, o custo das atividades é distribuído entre os diversos produtos, na proporção do que os produtos necessitaram de cada uma das atividades. Para que essa alocação seja possível, são utilizados os direcionadores de custo de primeiro estágio (direcionadores de recursos) e de segundo estágio (direcionadores de atividades) (NAKAGAWA, 1994). FIGURA 2 - Estágios do ABC FONTE - NAKAGAWA, 1994, p. 42, adaptada pelo autor da apostila O método de custeio ABC nasceu sob o pressuposto de que são as atividades que consomem os recursos disponíveis e que, ao serem executadas, dão origem aos produtos. Assim, saber quanto custa um produto é saber quanto custa a estrutura de atividades que esse produto consome. O que o ABC faz essencialmente é o rastreamento do consumo de recursos. Ele não é mais um sistema de acumulação de custos para fins contábeis, ou seja, não apura o custo de produtos e serviços para elaboração de balanços e demonstração de resultados. Esse sistema busca rastrear os gastos de uma empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo dos recursos diretamente identificáveis com suas atividades mais relevantes e, dessas, para os produtos e serviços. O objetivo é facilitar a mudança de atitudes dos gestores de uma empresa, a fim de que estes, paralelamente à otimização de lucros para os investidores, busquem também a otimização do valor dos produtos para os clientes (internos e externos). Conforme citado por Nakagawa (1994, p.36), nos métodos tradicionais de custeio ou VBC - Volume-Based Costing, assume-se como pressuposto que são os produtos que consomem os recursos necessários para fabricá-los e/ou comercializa-los. A preocupação dos contadores de custos é a de quantificar a quantidade de materiais gastos na fabricação dos produtos e multiplicá-la por seu preço de compra para calcular os gastos com materiais. Isto pode ser feito tanto pelo Objetos Recursos Atividades Direcionadores de 1º Estágio Direcionadores de 2º Estágio Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 108 sistema de custo-padrão como pelo sistema de custos reais. O mesmo é feito em relação ao consumo de horas de mão-de-obra direta necessárias à fabricação dos produtos. Para os custos indiretos de fabricação (CIF), calcula-se uma taxa de aplicação para apropriar os mesmos aos produtos, com base em diversos critérios de rateio. De acordo com Sakurai (1997, p. 104), "o ABC é baseado na premissa de que aquilo que os sistemas tradicionais chamam custos de overhead ocorre porque alguns recursos são utilizados em atividades que não têm relação com o volume". Horngren, Foster e Datar (2000) ressaltam as diferenças entre as abordagens de custeio tradicional e o ABC, conforme apresentado no QUADRO 6. QUADRO 6 Abordagem tradicional X Abordagem ABC ABORDAGEM TRADICIONAL ABORDAGEM ABC Um ou poucos centros de custos indiretos para cada departamento ou unidade industrial, comumente com pouca homogeneidade desses centros de custos Vários centros de custos indiretos homogêneos, porque diversas áreas de atividades são usadas. O pessoal da produção desempenha papel-chave na determinação das áreas de atividades que deverão ser empregadas Os critérios de alocação dos custos indiretos podem ser ou não direcionadores de custos Os critérios de alocação dos custos indiretos são, com maior freqüência, os direcionadores de custos Os critérios de alocação dos custos indiretos são quase sempre financeiros, tais como custo da mão-de-obra direta ou custo dos materiais diretos Os critérios de alocação dos custos indiretos freqüentemente são variáveis não-financeiras, como o número de peças de um produto ou horas-teste FONTE: HORNGREM, FOSTER e DATAR, 2000, p. 109. O que o ABC traz de novo é o entendimento de que as empresas são formadas por um emaranhado de atividades conectadas umas às outras em uma estrutura que é responsável por tudo o que acontece dentro da empresa e é na execução dessas atividades que se encontram as explicações de como foram consumidos os recursos que vão dar origem a um produto. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 109 O The Consortium for Advanced Manufacturing-International − CAM-I − definiu o ABC como um método que reconhece a relação causal entre os cost drivers (direcionadores de custos) e os custos de uma atividade, por meio da mensuração dos custos e dos desempenhos dos processos relacionados com as atividades e os objetos de custo. Os custos, baseados no uso de recursos, são designados às atividades, que, por sua vez, são destinados aos objetos de custo pelo seu uso nas atividades de fabricação de produtos ou na prestação de serviços (COGAN, 1999, p. 43). Holmen, apud Cogan (1999), considerou seis pressupostos que ancoram o sistema de custeio ABC. O primeiro é de que atividades consomem recursos, e recursos adquiridos criam custos. O segundo, de que produtos ou clientes consomem atividades. Uma terceira suposição com relação ao ABC é de que modelos de ABC consomem ao invés de gastarem. Essa consideração é deveras importante e possivelmente mais que todas. Para que os custos reduzam é necessário uma mudança nos gastos. O ABC, entretanto, não mede o gasto e sim o consumo. No curto prazo, uma mudança na atividade irá ter pequeno ou nenhum impacto no consumo dos recursos. No longo prazo, entretanto, ajustes poderão ser feitos para trazerem os gastos em alinhamento com o consumo [...]. A quarta suposição, relacionada muito de perto com as outras duas, é de que existem numerosas causas para o consumo dos recursos. Uma outra consideração implícita na quarta suposição é de que uma grande quantidade de atividades pode ser identificada e medida. Essas atividades servem de ligação entre o custo dos recursos e o custo dos objetos. Essas ligações ativam a utilização de múltiplos centros de custos ao invés de um único centro de custos – refletindo uma relação de causa e efeito [...] O quinto pressuposto do ABC é que os centros de acumulação dos custos em atividades são homogêneos, o que significa que em cada centro de atividades só existem atividades de cada um dos quatro níveis que serão apresentados no item referente à hierarquia de atividades. O sexto e último pressuposto do ABC é de que todos os custos em cada centro de atividades funcionam como se variáveis fossem (mantendo proporcionalidade com a respectiva atividade). Quando esta consideração é acoplada com a anterior da homogeneidade dos centros de atividades torna-se aparente que Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 114 empresa: 1) Podem surgir conflitos entre várias partes envolvidas no processo de custeio-meta.Freqüentemente, as empresas pressionam excessivamente os fornecedores conforme a programação e a redução de custos. 2) Os funcionários trabalhando de acordo com os objetivos do custeio-meta, atingiram a exaustão devido à pressão que sofrem para atingir suas metas de custo.3) Enquanto o custo-meta pode ser encontrado, o tempo de desenvolvimento pode aumentar,por causa da repetição dos ciclos de engenharia de valor para reduzir custos, o que pode atrasar a chegada do produto ao mercado. O enfoque atual de gestão estratégica de custos, num ambiente de alta competitividade de mercado, exige mudanças nas empresas. Mudanças essas nos processos de gestão, de decisão, de mensuração e de informação, para a tomada de decisões mais adequadas. Não se pode falar em gestão de custos isoladamente, porque esse processo deve envolver todas as áreas de responsabilidade da organização. Também é necessário obter informações internas e utilizar as informações externas sobre custos, preços de mercado, clientes, fornecedores, políticas, leis, novos nichos de colocação de produtos e outras, de modo que sejam considerados tanto na formulação do planejamento estratégico, como no planejamento tático-operacional da organização. Conceitualmente, existem três passos iniciais para o custo-meta, embora as empresas desenvolvam e individualizem seus procedimentos específicos (SAKURAI, 1997): • passo 1 - planejar novos produtos concentrando-se na satisfação do cliente; • passo 2 - determinar o custo-meta de conformidade com a política estratégica da empresa, e viabilizá-lo em custos factíveis; • passo 3 - atingir o custo-meta usando engenharia de valor ou outras técnicas de redução de custos. O custo-meta é determinado no passo 2. Quando há um pedido de um cliente, o custo permitido é calculado subtraindo-se o lucro programado do preço de vendas planejado. O custo permitido é conhecido como o máximo custo de produção permitido Tanaka, apud Sakurai (1997). Não é baseado na contabilidade de custos, nesse estágio. É o custo estimado baseado nas condições de mercado. O passo seguinte é determinar se o produto pode ser fabricado com esse custo. O custo-meta deve ser um programa para toda a empresa, envolvendo o talento de todos, desde os estágios de desenho e de desenvolvimento do produto, passando pela fabricação, até a produção em massa. Isso torna imperativo determinar um custo-meta razoável e fazer acompanhamentos de cada passo. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 115 Horngren et al. (2000) informam que o desenvolvimento de metas de preço e de custo obedece às quatro etapas seguintes: • etapa 1 - desenvolvimento de um produto que atenda às necessidades dos potenciais compradores; • etapa 2 - escolha do preço-meta, baseada no valor aceito pelo consumidor e nos preços dos concorrentes e no lucro operacional-meta por unidade; • etapa 3 - cálculo do custo-meta unitário, subtraindo a meta do lucro operacional-meta unitário do preço-meta; • etapa 4 - realização de uma engenharia de valor, para alcançar o custo- meta. A Engenharia de Valor −EV − é a avaliação sistemática de todos os aspectos das atividades de cadeia de valor, com o objetivo de simultaneamente reduzir custos e atender às necessidades do consumidor. A engenharia de valor pode proporcionar melhoras no projeto dos produtos, alterações nas especificações dos materiais ou modificação nos métodos de processamento. A base mais comumente usada para a determinação do custo-meta é o custeio por absorção. Inicialmente, identificam-se, separadamente, quais são: os custos diretos compostos por materiais, peças adquiridas de terceiros, peças fabricadas internamente, custos de moldes e matrizes; os custos diretos de transformação que incluem mão-de-obra, equipamento e serviços sub-contratados e custos indiretos de transformação. O custo-meta não é baseado na contabilidade de custos, pois é um custo estimado que considera as condições do mercado.Para estabelecer o custo-meta, é necessário um rigoroso programa de análise de engenharia de valor, para obter o custo e a qualidade desejada. No trabalho de desenho do produto, feito pelo departamento de engenharia de produção, será verificado quais são os itens componentes para a sua fabricação, bem como será calculada uma estimativa de custo básico, denominado custo flutuante, ainda sem a preocupação de ser um custo-meta. O trabalho da engenharia de valor será o de esforçar-se para reduzir o custo flutuante até que esse se iguale ao custo objetivado/ permitido.O custo permitido geralmente é o custo desejado, indicado pela cúpula da empresa, tendendo a ser rígido. Se o denominado custo flutuante não atingir a meta, são analisadas outras atividades, buscando a redução de custos; esse trabalho será de responsabilidade da engenharia de valor, efetuado por meio de novas estimativas de custos. A melhor maneira de reduzir custos é implementar o custeio-meta no estágio de projeto. Os custos que impactam os produtos ou serviços consideram todas as despesas que incidem no ciclo-de-vida do produto, desde a pesquisa até a situação de ser descartado. A maioria dos custos de um produto novo já está comprometida após o estágio do projeto, antes, portanto, que uma única peça sequer seja fabricada. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 116 O custeio-meta que se utiliza do custeio do ciclo-de-vida tem sua grande aplicação nos novos projetos em que é de crucial importância principalmente quando se observa que a estratégia de lançamento de novos produtos está cada vez mais presente nas empresas (SAKURAI, 1997). O custo-meta corresponde ao preço que os clientes desejam pagar para o produto/serviço deduzido do lucro que o empreendedor deve receber para executar o respectivo produto/serviço. É, na realidade, o custo permitido para o produto, ou seja, o custo com que se poderá produzir o citado produto no final. Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2008 www.dalmycarvalho.pro.br 117 16 Referências Bibliográficas 1. ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade gerencial.2. ed. São Paulo: Atlas, 2000. 2. BACKER, Norton, JACOBSEN, Lyle E. Cost accounting: a managerial approach. New York: McGraw-Hill, 1964. 3. ______. Contabilidade de custos: um enfoque para administração de empresas. São Paulo: McGraw-Hill, 1976. 4. BRIMSON, James A. Contabilidade por atividades: uma abordagem de custeio baseado em atividades. São Paulo,Atlas, 1996. 5. BRUNI, A. Leal, FAMÁ, Rubens. Gestão de Custos e Formação de Preços. São Paulo, Atlas, 2004. 6. CASHIN, James A., POLIMENI, Ralph S. 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