Apostila de direito tributario

Apostila de direito tributario

(Parte 1 de 15)

DIREITO TRIBUTÁRIO

Introdução

Tributo

Prof. José Marcelo Martins Proença

1. INTRODUÇÃO

O Direito Tributário é ciência que estuda os princípios e normas que disciplinam a ação estatal de exigir tributos, preocupando-se com as relações jurídicas que, em decorrência da tributação, se estabelecem entre o fisco e os contribuintes.

Na doutrina de Hugo de Brito Machado, verifica-se que é “o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas às imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder”. No exercício do poder de tributar, ao exigir dos indivíduos o pagamento de tributos, o Estado revela sua soberania. Entretanto, não obstante exercer a soberania, a relação que se desenvolve entre Estado e contribuinte não é relação de poder, e sim relação jurídica, devendo ser entendida como a contribuição prestada pelo indivíduo em benefício dos demais, visando ao desenvolvimento estatal. A afirmação de que é jurídica a relação estabelecida entre fisco e contribuinte justifica-se pois é necessário o respeito a normas e, também, a uma série de princípios jurídicos, dentre os quais destacam-se os seguintes:

  • legalidade;

  • anterioridade;

  • igualdade;

  • capacidade contributiva;

  • vedação de confisco.

Ainda, das normas que devem ser respeitadas na relação entre fisco e contribuinte, é que cuida o Direito Tributário, delimitando o poder de tributar e evitando seu exercício abusivo.

Por ser um poder, o exercício da tributação depende da existência de competência. Competência tributária é instituída e distribuída pela Carta Magna aos entes políticos que possuem capacidade legislativa, seu pressuposto. Assim, a Constituição Federal de 1988, em seus artigos 153 a 156, atribui a competência tributária às pessoas políticas abaixo arroladas:

  • União;

  • Estados-membros;

  • Municípios; e

  • Distrito Federal.

É de se ressaltar que, anteriormente, o Distrito Federal era considerado autarquia administrativa da União, e foi erigido à categoria de pessoa política à partir da Constituição de 1988.

O tributo é instituto jurídico especial, pois, sozinho, alcança os direitos fundamentais de liberdade e propriedade. O primeiro é atingido pois não é dado ao contribuinte escolher se deseja ou não fazer tal pagamento. O contribuinte não tem liberdade de escolha, há imposição do tributo (obrigação ex lege); já o segundo direito fundamental é alcançado, pois o pagamento do tributo causa uma diminuição patrimonial, uma vez que atinge o patrimônio do contribuinte, assim considerado em seu aspecto material.

2. TRIBUTO

2.1. Conceito

A Constituição Federal não traz em seu texto a definição de tributo, mas cuida de uma série de figuras que com ele se assemelham, em decorrência de seu caráter coativo, impositivo. Dentre elas

  • a desapropriação;

  • o perdimento de bens;

  • a pena privativa de liberdade;

  • a pena de multa etc.

A definição doutrinária de tributo é “relação jurídica que se estabelece entre o fisco e o contribuinte, tendo por base a lei, em moeda igualitária e decorrente de um fato lícito qualquer”.

Rubens Gomes de Souza foi convidado para elaborar o Anteprojeto que acabou sendo transformado no nosso Código Tributário. No artigo 3.º do referido diploma está contida a definição de tributo.

Há doutrinadores que criticam o Código Tributário Nacional por tal definição, já que não é dado à lei definir, conceituar, doutrinar. Para aqueles, quem deve fazer doutrina são os estudiosos e não o legislador. No entanto, Hugo de Brito Machado afirma a necessidade da lei estabelecer conceitos em razão de controvérsias, assim como legalmente determinado é o conceito de tributo. Afirma ainda que “realmente não é bom que a lei defina, mas a definição do art. 3.º do Código Tributário Nacional é de boa qualidade”. Ainda, de acordo com o entendimento do jurista, havendo um conceito legal de tributo, torna-se incabível qualquer outro conceito proposto pela doutrina, a qual deverá apenas examinar seus elementos.

O conceito de tributo, conforme dito, está previsto no artigo 3.º do Código Tributário Nacional, abaixo transcrito:

“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

Conclui-se, a partir da definição supra, que tributo é uma obrigação ex lege (decorrente de lei), em moeda, que não se constitui em sanção por ato ilícito e que tem por sujeito ativo (credor), normalmente, uma pessoa política e por sujeito passivo (devedor) qualquer pessoa (apontada na lei da entidade tributante), cobrada mediante atividade administrativa vinculada.

É de se ressaltar que, não obstante ter como função principal a geração de recursos financeiros para o Estado, o tributo funciona também para interferir no domínio econômico, a fim de gerar estabilidade. Assim, é dito que o tributo tem função híbrida. A primeira é denominada função fiscal, enquanto a segunda tem a denominação de função extrafiscal.

2.2. Obrigação ex lege

Obrigação é o vínculo abstrato, de conteúdo patrimonial, pelo qual uma pessoa (sujeito passivo) vê-se compelida a dar, a fazer, a não fazer ou a suportar algo em favor de outra (sujeito ativo).

O tributo é uma obrigação ex lege, pois nasce direta e imediatamente da vontade da lei, que traça sua hipótese de incidência. As obrigações ex lege contrapõem-se às obrigações ex voluntate (em que a vontade das partes é prestigiada pelo Direito), pois o legislador, ao mencionar instituída em lei, certamente pretendeu afastar as chamadas obrigações convencionais, que teriam fulcro, invariavelmente, numa convergência de vontades. Assim, ocorrendo o fato que a lei prevê como gerador da obrigação (fato gerador in concreto ou fato imponível), obrigatório será o pagamento do tributo pelo contribuinte.

Nosso Direito desconhece o tributo in natura, no qual parte da mercadoria comercializada é entregue ao fisco a título de pagamento do tributo, como, por exemplo, a entrega de 10 quilos de arroz a cada 100 quilos vendidos, para pagamento de ICMS. Também é desconhecido por nosso ordenamento jurídico o tributo in labore, que é pago com a destinação de alguns dias de trabalho do sujeito passivo em favor do sujeito ativo, como o trabalho de profissional, durante alguns dias do mês, em favor de entidade tributante, a título de pagamento de tributo.

Assim, em decorrência de a obrigação ter origem em disposição legal, e não contratual, a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil do contribuinte, ou do fato de, sendo uma pessoa jurídica, estar regularmente constituída, nos devidos termos do artigo 126 do Código Tributário Nacional. Assim, a título de exemplo, se menor impúbere é proprietário de imóvel, situado na cidade, não pode realizar atos de disposição do bem, entretanto, pode ser sujeito passivo de obrigação tributária, isto é, cobrança de Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU).

2.3. Obrigação em Moeda ou Cujo Valor Nela se Possa Exprimir

O tributo só pode ser pago em dinheiro corrente. Com a expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir”, quer a lei dizer que, em circunstâncias extraordinárias, previstas em lei, é possível que o fisco aceite a satisfação da obrigação tributária com a entrega de bens, cujo valor possa ser convertido em moeda. A Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, acrescentou ao artigo 156 do Código Tributário Nacional o inciso XI:

“Art.156. Extinguem o crédito tributário:

...XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.”

Tal inclusão serviu para explicitar o conceito de tributo, lembrando que, em casos especiais, a lei já autorizava a extinção do crédito tributário por este instituto.

Com efeito, é de se afirmar que o tributo é prestação de caráter exclusivamente pecuniário e casos como o acima transcrito demonstram exceção à regra geral.

Mesmo o inadimplente, quando executado, cumpre sua obrigação em moeda. Isso se dá, pois os seus bens serão levados a leilão e o produto deste, a moeda, reverterá para o fisco.

2.4. O Tributo não se Constitui em Sanção por Ato Ilícito

O tributo não é penalidade decorrente da prática de ato ilícito, uma vez que o fato descrito pela lei, que gera o direito de cobrar o tributo (hipótese de incidência) será sempre algo lícito. Assim, a título de exemplo, mesmo que a origem da renda auferida seja ilícita, tal renda poderá ser tributada por meio de tributo específico (Imposto sobre a Renda em Proventos de Qualquer Natureza).

Sanção de caráter monetário é a multa, que é exigida em face da prática de uma ilicitude. A ela não importa a capacidade contributiva do agente: a prática do ilícito já é base suficiente para a cobrança da multa prevista como sanção.Já o tributo, em contrapartida, tem por pressuposto a prática de um fato lícito qualquer, que revela capacidade econômica ou contributiva.

As finalidades da multa e do tributo são diversas. Enquanto este tem finalidade primordialmente arrecadatória, aquela tem finalidade preventiva e sancionatória. Assim, enquanto o Estado tributa para atingir seus fins, a multa é instituída com o escopo de desestimular infratores.

Reafirmando, deve-se ter em conta que a lei não pode dispor, na hipótese de incidência tributária, a descrição de um fato em si mesmo ilícito, sob pena de o tributo converter-se em sanção, o que é vedado no caput do artigo 3.º do Código Tributário Nacional. Portanto, a verificação a ser feita é apenas quanto à hipótese de incidência tributária, não importando, entretanto, as origens remotas do valor tributado. O desapego às origens remotas do valor tributado é a denominada “teoria do non olet”. A expressão latina non olet significa “não cheira”, “não tem cheiro”. Afirmam os doutrinadores que a teoria mencionada surgiu em Roma, onde o Imperador Vespasiano, em face da escassez na arrecadação de tributos, instituiu imposto sobre o uso das latrinas (banheiros públicos). Tal atitude provocou grande descontentamento e revolta nos contribuintes. Dentre os críticos do imperador estava seu filho, Tito, que, perante a Corte, afirmou que não era conveniente o império romano se manter por força da arrecadação de valores originários de local tão sujo e repugnante. Nesta ocasião, Vespasiano pediu que seu filho buscasse um pouco do dinheiro arrecadado, e, já com o dinheiro nas mãos, determinou que seu filho se aproximasse e cheirasse. Feito isso, proferiu célebre frase: “Está vendo filho, não tem cheiro!”, querendo dizer que pouco importava a origem remota do valor arrecadado, se lícitas, ilícitas, morais ou imorais: basta que as origens próximas do tributo não sejam ilícitas.

Portanto, de acordo com o exemplo mencionado no início do tópico, verifica-se essa regra em relação ao imposto de renda, cuja hipótese de incidência é a obtenção de rendimento. Por força da teoria do non olet, não importa se os rendimentos obtidos originaram-se de atividade lícita. Assim, cita-se o exemplo dos bicheiros e contrabandistas que não estão eximidos do pagamento do imposto de renda.

2.5. Obrigação Cobrada Mediante Atividade Administrativa Plenamente Vinculada

A parte final do artigo 3.º do Código Tributário Nacional determina que a cobrança do tributo deverá seguir a determinação legal, não cabendo à autoridade administrativa preterir qualquer critério, quando houver expressa determinação legal.

Com efeito, não pode a autoridade optar pela cobrança ou não, quando a lei determinar que a cobrança deva ser feita. Assim, ensina Hugo de Brito Machado que ou o tributo é devido, e, nos termos que a lei determinar, deverá ser cobrado, ou não é devido e, nos termos da lei, não poderá ser cobrado.

Na Constituição Federal é possível encontrarmos noção genérica de tributo, o qual deve ser entendido como a relação jurídica que se estabelece entre o fisco e o contribuinte (pessoa abrangida pelo Direito positivo), com base na lei, em moeda, igualitária e decorrente de um fato lícito qualquer.

2.6. Critérios para Classificação dos Tributos

Diversos são os critérios relevantes de classificação dos tributos para o Sistema Tributário Nacional, conforme se verifica nos itens abaixo:

2.6.1. Quanto às espécies

Entende-se que o mais importante critério é aquele que os diferencia de acordo com suas “espécies”. No entanto, tal divisão é um pouco discutida, pois a Constituição Federal, em seu artigo 145, incisos I a III, classificou o gênero tributo em três espécies diversas, quais sejam, impostos, taxas e contribuições de melhoria, desenhando a norma-padrão de incidência de cada uma dessas figuras jurídicas e discriminando competências para que as pessoas políticas, querendo, viessem a instituí-las (sempre por meio de lei). Idêntica classificação é retirada do texto do artigo 5º do Código Tributário Nacional.

Não obstante isso, o Supremo Tribunal Federal entende que, na realidade, cinco são as espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais e empréstimos compulsórios.

Devido à posição do Pretório Excelso, é de se aceitar a divisão do tributo em cinco espécies, tendo sido superadas as divergências passadas sobre o assunto.

Os tributos em espécie serão analisados em módulo posterior, com maiores detalhes.

2.6.2. Quanto à competência impositiva

Dividem-se de acordo com o ente tributante: federais, estaduais e municipais.

Saliente-se que o Distrito Federal acumula a competência estadual e municipal, posto que seu poder legislativo tem caráter “híbrido”.

2.6.3. Quanto à Vinculação em relação à atividade estatal

Esta classificação leva em consideração a existência ou não existência de vínculo entre o tributo cobrado e a atividade que o Estado desenvolve.

Com efeito, o tributo pode ser vinculado, quando seu fato gerador in concreto tiver relação direta com atividade desenvolvida pelo Estado. São tributos vinculados as taxas, contribuições de melhoria e contribuições sociais. A título de exemplo, tem-se o caso da taxa de água, que é cobrada em decorrência do seu fornecimento.

Já o tributo não vinculado dispensa a existência de uma atuação estatal para motivar sua cobrança. Encontra fundamento no poder de império da pessoa política tributante e presta-se, via de regra, à formação de fundos para desenvolvimento de seus fins (função fiscal do tributo). O imposto é tributo não vinculado, e exemplo típico é o imposto sobre a propriedade de veículo automotor (IPVA), cobrado do contribuinte que possua veículo, não sendo necessária qualquer contraprestação do Estado.

2.6.4. Quanto à função

Esta classificação leva em consideração a finalidade a que se destina o tributo, o objetivo por ele perseguido. Saliente-se que uma função não exclui a outra, podendo o tributo ter uma função principal e outra secundária.

De acordo com sua finalidade, pode o tributo ser classificado como fiscal, o qual objetiva a arrecadação de recursos financeiros para o ente tributante; extrafiscal, busca interferir no domínio econômico, equilibrando relações; e parafiscal, que objetiva custear entidades que atuam em áreas específicas, não alcançadas pela atividade estatal, como longa manus do Estado.

O tema parafiscalidade será tratado no módulo seguinte, junto do tema “Sujeito Ativo”, com maiores detalhes.

Por fim, ainda em relação aos tributos, deve-se salientar que a Constituição Federal arrolou os “direitos fundamentais do contribuinte”, denominado por alguns autores de “estatuto do contribuinte”, os quais devem ser respeitados quando da tributação pela União, Estados, Municípios e Distrito Federal. Estas garantias podem ser encontradas, de maneira concentrada, no artigo 150 da Carta Magna.

DIREITO TRIBUTÁRIO
Obrigação Tributária
Hipótese de Incidência

Fato Imponível

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