PIS e Confins na Aquisição de Mercadorias e Serviços

A partir da edição da Lei nº 10.637/02 e da Lei nº 10.833/03, o PIS e a Cofins estão sujeitos a duas regras gerais de apuração:

  • Regime de incidência cumulativa; e

  • Regime de incidência não cumulativa.

Além disso, o PIS e a Confins possuem diversos regimes especiais de apuração.

Apuração e Pagamento A apuração e o pagamento do PIS e da Cofins devem ser efetuados mensalmente, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica. O pagamento deve ser efetivado até o último dia útil da primeira quinzena do mês subseqüente ao de ocorrência do fato gerador.

1.1 PIS/Cofins – Regime de Incidência Cumulativa

Trata-se de um regime de apuração em que o PIS e a Confins não são recuperáveis, vale dizer, seus valores integram o custo de aquisição das mercadorias, bens e serviços. Portanto, nesse regime não há direito a crédito do PIS e da Cofins pagos em operações anteriores.

Estão sujeitas à incidência cumulativa do PIS e Cofins as pessoas jurídicas de direito privado, e as que lhe são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, que apurem o IRPJ com base no lucro presumido ou arbitrado.

Base de Cálculo No regime de incidência cumulativa, a base de cálculo é o faturamento mensal, que corresponde à receita bruta, assim entendida a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica (receita da venda de mercadorias, prestação de serviços, locação, financeira etc.), sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.

Alíquotas − No regime de incidência cumulativa, as alíquotas do PIS e da Cofins, são,

respectivamente, de 0,65% e 3%.

Exclusões da Base de Cálculo No regime de incidência cumulativa, para fins de determinação da base de cálculo, podem ser excluídos do faturamento, quando o tenham integrado, os valores:

- 1 das receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;

- 2 das vendas canceladas;

- 3 dos descontos incondicionais concedidos;

- 4 do IPI;

- 5 do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador os serviços na condição de substituto tributário (esta regra não se aplica ao ICMS incidente sobre a empresa na condição de contribuinte);

- 6 das reversões de provisões;

- 7 das recuperações de créditos baixados como perdas, que não representem ingresso de novas receitas;

- 8 dos resultados positivos da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido;

- 9 dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;

- 10 das receitas não operacionais, decorrentes da venda de bens do ativo permanente.

Exemplo

Certa companhia adquiriu um lote de 1.000 unidades de uma mercadoria para revenda, pagando R$ 500,00 por cada unidade. Posteriormente, vendeu 60% do referido lote por R$ 900,00 cada unidade. A companhia está sujeita à incidência do PIS e da Cofins no regime cumulativo, com alíquotas, respectivamente, de 0,65% e 3%, bem como à incidência do ICMS à alíquota de 18% nas operações de compra e venda.

Neste caso, o PIS e a Cofins, por serem tributos não recuperáveis, integram o custo de aquisição do estoque. Apenas o ICMS é recuperável.

1.000 unidades x 500,00 500.000

ICMS já incluído (500.000 x 18%) ( 90.000)

Custo de aquisição 410.000

Custo unitário = 410.000/1.000 unidades = 410

D Estoque de Mercadorias 410.000

D ICMS a Recuperar 90.000

C Caixa 500.000

1.2 PIS/Cofins – Regime de Incidência Não-Cumulativa

Este foi o regime de incidência instituído, em dezembro de 2002 e fevereiro de 2004, pela Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 para o PIS e a Cofins, respectivamente. De forma idêntica ao ICMS, o regime de incidência não-cumulativa admite o direito a crédito relativo à entrada de mercadorias, bens e serviços no estabelecimento do contribuinte, além de permitir o desconto de créditos apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurídica.

Estão sujeitas à incidência não-cumulativa as pessoas jurídicas de direito privado, e as que lhe são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, que apurem o IRPJ com base no lucro real, exceto: instituições financeiras, cooperativas de crédito, pessoas jurídicas que tenham por objeto a securitização de créditos imobiliários e financeiros, operadoras de planos de assistência à saúde, empresas particulares que explorem serviços de vigilância e de transporte de valores de que trata a Lei nº 7.102/83, e sociedades cooperativas (exceto sociedades cooperativas de produção agropecuária e sociedades cooperativas de consumo).

Alíquotas Em regra, as alíquotas do PIS e da Cofins, com a incidência não-cumulativa, são, respectivamente, de 1,65% e 7,6%.

Base de cálculo No regime de incidência não-cumulativa, a base de cálculo do PIS e da Cofins é o valor do faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica (receita da venda de mercadorias, prestação de serviços, locação, financeira etc.), independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

Exclusões ou deduções da Base de Cálculo Para fins de determinação da base de cálculo na incidência não-cumulativa podem ser excluídos do faturamento, quando o tenham integrado, os valores:

- 1 das receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;

- 2 das vendas canceladas;

- 3 dos descontos incondicionais concedidos;

- 4 do IPI;

- 5 do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário (esta regra não se aplica ao ICMS incidente sobre a empresa na condição de contribuinte);

- 6 das reversões de provisões e das recuperações de créditos baixados como perdas, que não representem ingresso de novas receitas;

- 7 dos resultados positivos da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido;

- 8 dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; e

- 9 das receitas não-operacionais, decorrentes da venda de bens do ativo permanente;

- 10 das receitas de revenda de bens em que a contribuição já foi recolhida pelo substituto tributário;

- 11 das receitas excluídas do regime de incidência não-cumulativa, constantes do art. 10 da Lei nº 10.833/03.

Desconto de créditos Dos valores do PIS e Cofins apurados, a pessoa jurídica submetida à incidência não-cumulativa pode descontar créditos, calculados mediante a aplicação das alíquotas 1,65% (PIS) e de 7,6% (Cofins) sobre os valores:

- 1 das aquisições de bens para revenda efetuadas no mês;

- 2 das aquisições, efetuadas no mês, de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes;

- 3 dos bens recebidos em devolução, no mês, cuja receita de venda tenha integrado o faturamento do mês ou de mês anterior, e tenha sido tributada no regime de incidência não-cumulativa;

- 4 das despesas e custos incorridos no mês, relativos:

a) à energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;

b) a aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, utilizados nas atividades da empresa;

c) a contraprestação de operações de arrendamento mercantil pagas a pessoa jurídica, exceto quando esta for optante pelo Simples;

d) armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor;

- 5 dos encargos de depreciação e amortização, incorridos no mês, relativos a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos a partir de maio de 2004, para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços. Opcionalmente, o contribuinte pode calcular esse crédito, em relação a máquinas e equipamentos, no prazo de 4 anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas de 7,6% (Cofins) e 1,65% (PIS) sobre o valor correspondente a 1/48 do valor de aquisição do bem;

- 6 dos encargos de depreciação e amortização, incorridos no mês, relativos a edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, adquiridas ou realizadas a partir de maio de 2004, utilizados nas atividades da empresa.

O direito ao desconto de créditos de que tratam os itens 5 e 6 não se aplica ao valor decorrente da reavaliação de bens e direitos do ativo permanente.

Conceito de Insumo Entende-se como insumos:

- 1 utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;

- 2 utilizados na prestação de serviços:

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.

Limitações ao desconto de créditos O direito ao crédito aplicase, exclusivamente, em relação:

- 1 aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no país;

- 2 aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no país;

- 3 aos encargos de depreciação e amortização de bens adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no país.

Os créditos só podem ser apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados a receitas sujeitas à incidência não-cumulativa do PIS e da Cofins.

Os créditos só podem ser utilizados para desconto dos valores do PIS e da Cofins apurados sobre as receitas sujeitas à incidência não-cumulativa. Assim, se o contribuinte tem parte das receitas sujeitas à incidência não-cumulativa e parte à incidência cumulativa, não pode utilizar créditos calculados sobre as receitas sujeitas à incidência cumulativa.

Os créditos não ensejam compensação ou restituição, salvo expressa disposição legal, como no caso dos créditos apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação.

O aproveitamento de créditos não enseja atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores.

Para fins da incidência não-cumulativa:

- 1 O crédito não aproveitado em determinado mês pode ser utilizado nos meses subseqüentes.

- 2 O valor dos créditos apurados não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição.

- 3 As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência do PIS e da Cofins não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. O saldo credor acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude dessa hipótese pode ser objeto de compensação com débitos próprios ou ressarcimento.

Exemplo

Certa companhia adquiriu um lote de 1.000 unidades de determinada mercadoria para revenda, pagando R$ 500,00 por cada. Posteriormente, vendeu 60% do referido lote por R$ 900,00 a unidade. A companhia está sujeita à incidência do PIS e da Cofins no regime não-cumulativo, com alíquotas, respectivamente, de 1,65% e 7,6%, bem como à incidência do ICMS à alíquota de 18% nas operações de compra e venda.

Neste caso, ICMS, PIS e Cofins, por serem tributos recuperáveis, não integram o custo de aquisição do estoque.

1.000 unidades x 500,00 = 500.000

ICMS já incluído = 500.000 x 18% = ( 90.000)

PIS já incluído = 500.000 x 1,65% = ( 8.250)

Cofins já incluída = 500.000 x 7,6% = ( 38.000)

Custo de aquisição 363.750

Como os 3 tributos incidem da mesma forma, ou seja, por dentro (integram suas próprias bases de cálculo), pode-se fazer o cálculo simplificado pela soma das alíquotas:

1.000 unidades. x 500,00 = 500.000

ICMS + PIS + Cofins = 500.000 x 27,25% = (136.250)

Custo de aquisição 363.750

Custo unitário = 363.750/1000 unidades. = 363,75

D Estoque de Mercadorias 363.750

D Tributos a Recuperar – ICMS, PIS e Cofins 136.250

C Caixa 500.000

1.2.1 Créditos do P I S/ Cofins sobre o IPI

Conforme o artigo 66 da Instrução Normativa SRF nº 247/02 e do artigo 8º da Instrução Normativa SRF nº 404/04, o contribuinte que apure o PIS e a Cofins não-cumulativos com as alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação das mesmas alíquotas, sobre os valores das aquisições de bens para revenda, efetuadas no mês. Segundo essas mesmas normas, o IPI incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o custo dos bens para efeitos da apuração desses créditos. Logo, pode-se deduzir que o IPI incidente na compra, quando não recuperável (ou seja, nos casos em que o comprador não é industrial ou equiparado), integra o custo de aquisição dos bens no cálculo dos créditos do PIS/Cofins.

Como conseqüência, o comprador pode se creditar do PIS/Cofins calculado sobre o valor do IPI, apesar de este não ser computado na base de cálculo do PIS/Cofins do vendedor. Vale dizer, o IPI não integra a base de cálculo do PIS/Cofins do fornecedor das mercadorias, mas é incluído na apuração do crédito do PIS/Cofins do comprador. Em razão disso, se o IPI não for recuperável pelo comprador, o valor creditado a título de PIS/Cofins, que inclui o IPI em seu cálculo, será superior ao PIS/Cofins apurado pelo vendedor.

Ao tratarem desse tema, alguns contabilistas, em nossa opinião, de forma equivocada, têm afirmado que “o IPI integra a base de cálculo do PIS e da Cofins”. Ora, a base de cálculo de um tributo não é propriamente apurada pelo comprador dos bens, e sim pelo vendedor, que é o contribuinte de direito dos tributos incidentes. Em que pese o efeito matemático ser o mesmo, em sentido estrito o IPI não integra a base de cálculo do PIS/Cofins. Do ponto de vista técnico devemos dizer que o IPI, quando não recuperável, é computado na apuração dos créditos do PIS/Cofins pelo comprador, ou melhor, faz parte do custo de aquisição dos bens para fins de cálculo dos créditos do PIS/Cofins.

Exemplo

Em 31.10.X1, certo estabelecimento vendeu 100 unidades, a R$ 10,00 cada, de um produto de sua fabricação destinado à venda, com estas características:

IPI = 10%

ICMS = 20%

PIS = 1,65%

Cofins = 7,6%

Eis os efeitos dessa operação na escrituração do vendedor e do comprador:

Nota Fiscal do Vendedor

100 unidades x 10,00 1.000,00

IPI – 10% 100,00

ICMS já incluído – 20% 200,00

PIS e Cofins já incluídos – 9,25% 92,50

Total da Nota Fiscal 1.100,00

Apuração do Custo de Aquisição pelo Vendedor

Valor das Mercadorias 1.100,00

ICMS a recuperar ( 200,00)

PIS/Cofins a recuperar

(1.000 + 100) 9,25% ( 101,75)

Custo total de aquisição 798,25

1.3 P I S/ Cofins na Venda

O regime de apuração do PIS/Cofins aplicável não é relevante para fins de cálculo da receita bruta (da qual tais contribuições são deduções), mas afeta a receita líquida. Cumulativa ou não a incidência, esses tributos devem ser deduzidos da receita bruta das vendas e serviços. Na apuração da receita líquida, comparando-se os dois regimes, o que muda são apenas as alíquotas: 0,65% e 3% no regime de incidência cumulativa e 1,65% e 7,6% no não-cumulativa.

1º Exemplo

Consideremos as seguintes informações na apuração do PIS cumulativo:

Receita bruta da venda de bens e serviços e demais receitas tributáveis 1.000

Devoluções de vendas 200

Descontos concedidos incondicionalmente 100

Resultado positivo na equivalência patrimonial 200

ICMS sobre vendas 150

ICMS retido na fonte de terceiros 50

Alíquota do PIS cumulativo 1,65%

Cálculo do PIS:

Receita bruta da venda de bens e serviços e demais receitas tributáveis 1.000

Devoluções de vendas (200)

Descontos concedidos incondicionalmente (100)

Base de cálculo do PIS 700

Alíquota do PIS x 1,65%

PIS sobre o faturamento 11,55

Como o ICMS retido na fonte de terceiros não faz parte da receita bruta da companhia, ele não deve ser computado na base de cálculo do PIS. O ICMS sobre vendas já está incluído na receita bruta da companhia (é calculado “por dentro”, quer dizer, faz parte de sua própria base de cálculo).

Lançamento contábil:

D - PIS sobre o Faturamento

C – PIS sobre o Faturamento a Recolher 11,55

Na demonstração do resultado do exercício, o PIS incidente sobre a receita bruta é apresentado como dedução desta. Já o PIS incidente sobre as demais receitas é classificado como despesa operacional.

2º Exemplo

Consideremos as seguintes informações relativas a determinado mês de apuração da Cofins

não-cumulativa:

Receita bruta das vendas de mercadorias e serviços 12.000

Devoluções de vendas realizadas no mês 1.500

Descontos incondicionais sobre as vendas 500

Lucro na alienação de imobilizado 3.000

Depreciação de edificações utilizadas nas atividades da empresa 1.000

Bens adquiridos para revenda 5.000

Alíquota da Cofins nãocumulativa 7,6%

Cálculo da Cofins:

Receita bruta das vendas de mercadorias e serviços 12.000

Devoluções de vendas realizadas no mês (1.500)

Descontos incondicionais sobre as vendas ( 500)

Base de cálculo da Cofins 10.000

Alíquota da Cofins x 7,6%

Cofins sobre o faturamento 760

O lucro na alienação de imobilizado não integra a base de cálculo da Cofins.

Lançamento contábil:

D – Cofins sobre o Faturamento

C – Cofins sobre o Faturamento a Recolher 760

Neste caso, a empresa pode descontar como crédito:

Depreciação de edificações utilizadas nas atividades da empresa 1.000

Bens adquiridos para revenda 5.000

6.000

x 7,6%

Créditos da Cofins no mês 456

Valor efetivo a pagar: 760 – 456 = 304

Na demonstração do resultado do exercício, a Cofins incidente sobre a receita bruta é apresentada como dedução da receita bruta. Já a Cofins Incidente sobre as demais receitas classifica-se como despesa operacional.

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