Aula 06 CAV Velter e Missagia - Consolidação das Demonstrações Contábeis, Notas de aula de Contabilidade

Baixe Aula 06 CAV Velter e Missagia - Consolidação das Demonstrações Contábeis e outras Notas de aula em PDF para Contabilidade, somente na Docsity! Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS A Lei das sociedades anônimas, por meio dos arts. 249 e 275, dispõe sobre a necessidade da elaboração de demonstrações contábeis consolidadas por parte das companhias abertas que deverá seguir as normas emanadas pelo art. 250 da mesma lei. Nesses dispositivos, a lei prevê que a companhia aberta que tiver mais de 30% do valor do seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas e o grupo de sociedades deverão elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstrações financeiras, demonstrações consolidadas nos termos do art. 250. Dispõem, ainda, aqueles dispositivos que a CVM poderá expedir normas sobre as sociedades cujas demonstrações devam ser abrangidas na consolidação bem como incluir na consolidação sociedades que não sejam controladas, desde que sejam dependentes financeira ou administrativamente da companhia. A CVM poderá autorizar, em casos especiais, a exclusão de uma ou mais sociedades controladas. No caso de grupo de sociedades, a sociedade de comando estará sempre obrigada a elaboração de demonstrações consolidadas, independentemente de ser sociedade anônima ou outro tipo societário. Desta forma, no contexto da vida empresarial contemporânea, no qual as empresas estão formando grupos econômicos constituídos por diversos segmentos industriais, comerciais, financeiros e de prestação de serviços, há a necessidade de as empresas de comando ou controladoras evidenciarem de forma clara e transparente todas as transações efetuadas e principalmente as realizadas com relação a outras empresas do mesmo grupo econômico. Assim, com fundamento no princípio da entidade, surge a necessidade da consolidação das demonstrações contábeis. Antes de adentrarmos nos conceitos mais técnicos e para que possamos entendê-los adequadamente, poder-se-ia dizer que consolidação das demonstrações financeiras se constitui no trabalho de eliminar toda e qualquer transação realizada entre os componentes do grupo empresarial para que o grupo possa apresentar um demonstrativo único. É como se fosse uma família em que o filho realizasse uma venda ao seu pai e obtivesse lucro nessa venda. Esse lucro deve ser eliminado do patrimônio da família, pois a família, como unidade econômica (entidade autônoma), não ganhou, ainda, absolutamente nada. A consolidação de balanços, como é mais conhecida, é um demonstrativo que ganha importância cada vez maior em face da crescente busca de capital por parte das empresas junto ao mercado de ações. As demonstrações financeiras não consolidadas das empresas pertencentes a um grupo empresarial perdem muitas informações, não sendo, muitas vezes, adequadas na análise da tomada de decisões por parte dos acionistas minoritários e público em geral que são a razão principal da consolidação. Por meio da consolidação das demonstrações financeiras podemos conhecer a efetiva posição financeira da empresa controladora juntamente com as suas controladas e sociedades dependentes. Muitos grupos empresariais são constituídos por suas atividades serem complementares umas das outras. É exatamente neste contexto que devemos analisar as demonstrações financeiras, pois representam um conjunto de atividades empresariais. Esta análise somente será válida quando realizada com base nas demonstrações consolidadas. Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS 2 Neste contexto surgem as Entidades de Propósito Específico (EPE) que, nos termos da Instrução CVM nº 408/04, devem ser incluídas na consolidação e avaliadas pelo MEP, nos termos da Instrução CVM 247/96. Atenção! Aqui temos mais uma possibilidade de avaliação pelo MEP, além da consolidação. No concernente ao aspecto legal, já vimos que a Lei 6.404/76, por meio dos arts. 249 e 275 determina a exigibilidade da consolidação nos termos do art. 250, além de delegar competência normativa à CVM. A CVM, por meio da Instrução 247/96, com alterações posteriores, editou os procedimentos que devem ser adotados nas demonstrações financeiras consolidadas, as quais analisaremos detalhadamente a seguir. O Conselho Federal de Contabilidade, no âmbito de sua competência, por meio da Norma Brasileira de Contabilidade – norma Técnica nº 8 (NBC T 8), editou procedimentos a serem observados pelos contabilistas na consolidação das demonstrações contábeis, reproduzindo, basicamente, o pronunciamento proferido pela CVM, dando ênfase aos aspectos contábeis. O objetivo da consolidação é, destarte, apresentar aos interessados, principalmente acionistas minoritários e credores, os resultados e a posição financeira da sociedade controladora juntamente com suas controladas, como unidade econômica única. Isto é obtido mediante a eliminação da maioria das transações realizadas entre os componentes do grupo econômico. Ter-se-á, assim, por meio da consolidação, uma visão global do empreendimento o que facilita uma análise mais abrangente do grupo empresarial, tendo em vista que na análise individual das demonstrações algumas informações são perdidas ou não detectadas. 2 - ASPECTOS LEGAIS DA CONSOLIDAÇÃO A seguir, dentro do propósito do item 15 do edital de AFRF, apresentaremos a legislação pertinente a consolidação das demonstrações contábeis, para, depois, analisarmos os aspectos de consolidação com exemplos práticos, quando cabível. Mas, salientamos, daremos ênfase a parte da legislação porque é assim que está no edital. 2.1 - LEI DAS Sociedades Anônimas (Lei das S.A.) As disposições da Lei das S.A., embora poucas, são enfáticas e bastante precisas no que versa sobre consolidação. Por meio da leitura dos artigos a seguir transcritos, percebe-se que a consolidação das demonstrações financeiras é obrigatória em alguns casos pontuais, geralmente quando há o envolvimento de companhias de capital aberto e no caso de grupos empresariais: Lei das S.A. Art. 249. A companhia aberta que tiver mais de 30% (trinta por cento) do valor do seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas deverá elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstrações financeiras, demonstrações consolidadas nos termos do art. 250. Parágrafo único. A Comissão de Valores Mobiliários poderá expedir normas sobre as sociedades cujas demonstrações devam ser abrangidas na consolidação, e: a) determinar a inclusão de sociedades que, embora não controladas, sejam financeira ou administrativamente dependentes da companhia; b) autorizar, em casos especiais, a exclusão de uma ou mais sociedades controladas. Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS 5 § 1º - Em casos especiais justificados, poderão ser ainda excluídas da consolidação, mediante prévia autorização da Comissão de Valores Mobiliários, as sociedades controladas cuja inclusão, a critério da CVM, não represente alteração relevante na unidade econômica consolidada ou que venha distorcer essa unidade econômica. § 2º - No balanço patrimonial consolidado, o valor contábil do investimento na sociedade controlada excluída da consolidação deverá ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial. § 3º - Não será considerada justificável a exclusão, nas demonstrações contábeis consolidadas, de sociedade controlada cujas operações sejam de natureza diversa das operações da investidora ou das demais controladas. DA ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS Art. 24 - Para a elaboração das demonstrações contábeis consolidadas, a investidora deverá observar, além do disposto no artigo 10, os seguintes procedimentos: I - Excluir os saldos de quaisquer contas ativas e passivas, decorrentes de transações entre as sociedades incluídas na consolidação; II - Eliminar o lucro não realizado que esteja incluído no resultado ou no patrimônio líquido da controladora e correspondido por inclusão no balanço patrimonial da controlada. III - Eliminar do resultado os encargos de tributos correspondentes ao lucro não realizado, apresentando-os no ativo circulante/realizável a longo prazo - tributos diferidos, no balanço patrimonial consolidado. Parágrafo Único - No processo de consolidação das demonstrações contábeis, não poderá ser efetuada a compensação de quaisquer ativos ou passivos pela dedução de outros passivos ou ativos, a não ser que exista um direito de compensação e a compensação represente a expectativa quanto à realização do ativo e à liquidação do passivo. Art. 25 - A participação dos acionistas não controladores, no patrimônio líquido das sociedades controladas, deverá ser destacada em grupo isolado, no balanço patrimonial consolidado, imediatamente antes do patrimônio líquido. Art. 26 - O montante correspondente ao ágio ou deságio proveniente da aquisição/subscrição de sociedade controlada, não excluído nos termos do inciso I do artigo 24, deverá: I - Quando decorrente da diferença prevista no parágrafo 1º do artigo 14, ser divulgado como adição ou retificação da conta utilizada pela sociedade controlada para registro do ativo especificado; e II - Quando decorrente da diferença prevista no parágrafo 2º do artigo 14: a) - ser divulgado em item destacado no ativo permanente, quando representar ágio; e b) - ser divulgado em conta apropriada de resultados de exercícios futuros, quando representar deságio. Art. 27 - A parcela correspondente à provisão para perdas constituída na investidora deve ser deduzida do saldo da conta da controlada que tenha dado origem à constituição da provisão, ou apresentada como passivo exigível, quando representar expectativa de conversão em exigibilidade. Art. 28 - Para a elaboração da demonstração consolidada do resultado do exercício a investidora deverá: I - Incluir os resultados de sociedade controlada, adquirida ou vendida no transcorrer do exercício social, tomando por base a data do respectivo registro ou baixa nos seus investimentos permanentes; e Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS 6 II - Excluir todas as receitas e despesas decorrentes de negócios entre a investidora e as sociedades controladas, bem como entre estas. Art. 29 - A participação dos acionistas não controladores no lucro líquido ou prejuízo do exercício das controladas deverá ser destacada e apresentada, respectivamente, como dedução ou adição ao lucro líquido ou prejuízo consolidado. Art. 30 - A demonstração consolidada das origens e aplicações dos recursos deverá ser elaborada de maneira consistente com o contido nesta Instrução. DAS NOTAS EXPLICATIVAS ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS Art. 31 - As notas explicativas que acompanham as demonstrações contábeis consolidadas devem conter informações precisas das controladas, indicando: I - Critérios adotados na consolidação e as razões pelas quais foi realizada a exclusão de determinada controlada; II - Eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício social que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros consolidados; III - Efeitos, nos elementos do patrimônio e resultado consolidados, da aquisição ou venda de sociedade controlada, no transcorrer do exercício social, assim como da inserção de controlada no processo de consolidação, para fins de comparabilidade das demonstrações contábeis; e IV - Eventos que ocasionaram diferença entre os montantes do patrimônio líquido e lucro líquido ou prejuízo da investidora, em confronto com os correspondentes montantes do patrimônio líquido e do lucro líquido ou prejuízo consolidados. DA CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE SOCIEDADES CONTROLADAS EM CONJUNTO Art. 32 - Os componentes do ativo e passivo, as receitas e as despesas das sociedades controladas em conjunto deverão ser agregados às demonstrações contábeis consolidadas de cada investidora, na proporção da participação destas no seu capital social. § 1º - Considera-se controlada em conjunto aquela em que nenhum acionista exerce, individualmente, os poderes previstos no artigo 3º desta Instrução. § 2º - No caso de uma das sociedades investidoras passar a exercer direta ou indiretamente o controle isolado sobre a sociedade controlada em conjunto, a controladora final deverá passar a consolidar integralmente os elementos do seu patrimônio. Art. 33 - Em nota explicativa às demonstrações contábeis consolidadas, referidas no artigo anterior, deverão ser divulgados ainda o montante dos principais grupos do ativo, passivo e resultado das sociedades controladas em conjunto, bem como o percentual de participação em cada uma delas. Art. 34 - Aplica-se o disposto nos artigos 23 a 31 à elaboração das demonstrações contábeis consolidadas de sociedades controladas em conjunto, no que não colidir com as normas previstas nos artigos 32 e 33. DAS DISPOSIÇÕES FINAIS Art. 35 - As demonstrações contábeis consolidadas e respectivas notas explicativas serão objeto de exame e de parecer de auditores independentes. Parágrafo Único - A auditoria referida no caput deste artigo deverá incluir o exame das demonstrações contábeis de todas as controladas, abertas ou Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS 7 fechadas, incluídas na consolidação, realizado por auditor registrado nesta Comissão. Art. 36 - As demonstrações contábeis consolidadas, assim como as notas explicativas e quadros analíticos, referidos nesta Instrução, integram, em cada exercício social, as demonstrações contábeis da companhia aberta investidora ou da sociedade de comando de grupo de sociedades que inclua companhia aberta. Art. 37 - A companhia aberta filiada de grupo de sociedades deve indicar, em nota explicativa às suas demonstrações contábeis, o órgão e, se possível, a data de publicação das demonstrações contábeis consolidadas da sociedade de comando de grupo de sociedades a que estiver filiada. Art. 38 - Os ajustes iniciais, decorrentes das alterações introduzidas por esta Instrução, deverão ser registrados como receita ou despesa de equivalência patrimonial, no resultado não operacional, com divulgação do fato e os valores envolvidos em nota explicativa. § 1º - Aplica-se, ainda, o disposto no caput deste artigo aos investimentos que, por se tornarem relevantes, passarem a ser avaliados pelo método da equivalência patrimonial. § 2º - O disposto neste artigo não implicará reelaboração das demonstrações contábeis individuais ou consolidadas relativas ao exercício social anterior. Art. 39 - As companhias abertas deverão manter em boa ordem, pelo prazo de 3 (três) anos e por quaisquer meios adequados, a guarda dos papéis de trabalho e memórias de cálculo relativos à elaboração de suas demonstrações contábeis consolidadas. Parágrafo Único - O descumprimento ao disposto aos artigos 1º, 21, 32 e 35 desta Instrução será considerado falta grave, para fins do artigo 11 da LEI Nº 6.385, de 07 de dezembro de 1976, ensejando a aplicação das penalidades previstas na legislação pertinente. Art. 40 - Todas as disposições relativas às sociedades coligadas, contidas nesta Instrução, aplicam-se ainda às sociedades equiparadas conforme definição contida no parágrafo único do artigo 2º. Art. 41 - Esta Instrução entra em vigor na data de sua publicação, aplicando- se às demonstrações contábeis relativas aos exercícios sociais a se encerrarem a partir de 1º de dezembro de 1996, quando ficarão revogadas as Instruções CVM nº 01, de 27 de abril de 1978, nº 15, de 03 de novembro de 1980, nº 30, de 17 de janeiro de 1984, o artigo 2º da Instrução CVM nº 170, de 03 de janeiro de 1992, e as demais disposições em contrário. Parágrafo Único - Adaptam-se à presente Instrução as demais normas da CVM que tratam dessa matéria. Percebe-se que a CVM, dentro de sua competência normativa, alargou a abrangência das empresas que devem apresentar, obrigatoriamente, a consolidação para toda e qualquer controlada, não importando o percentual do PL da investidora representado pelo investimento, afastando, desta forma, a limitação dos 30% estabelecidos pela lei. Assim, com base na lei e na norma da CVM, estão obrigados à elaboração das demonstrações contábeis consolidadas e outras imposições: 1 – A companhia aberta que possua investimentos em controladas; 2 – Outras sociedades cuja inclusão tenha sido determinado pela CVM, desde que sejam dependentes financeira ou administrativamente da companhia, como é o caso de Entidades de Propósito Específico - EPE; Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS 10 contábeis consolidadas relativas aos exercícios sociais encerrados a partir de 1o de janeiro de 2005, facultada a sua aplicação imediata. Parágrafo único. Para fins de comparabilidade, as demonstrações contábeis consolidadas do exercício anterior deverão ser divulgadas incluindo as EPE existentes à época em que essas demonstrações foram originalmente elaboradas. Art. 7o Esta Instrução entra em vigor na data da sua publicação no Diário Oficial da União. 2.2.1 – Entidades de Propósito Específico – EPE Uma entidade pode ser constituída para realizar um propósito específico e bem definido como, por exemplo, efetuar um arrendamento mercantil, desenvolver atividades de pesquisa e desenvolvimento, de exploração de energia elétrica ou térmica, gás ou uma securitização de ativos financeiros. Tal Entidade de Propósito Específico - "EPE" - pode ter a forma de uma companhia, fundação, sociedade ou, ainda, uma outra que não seja uma forma societária usual. Freqüentemente são criadas EPE com disposições legais, estatutária ou contratuais que impõem limites rígidos ao processo de tomada de decisões de seus órgãos pelos seus gestores. Essas disposições geralmente especificam que a política que guia as atividades contínuas da EPE não pode ser modificada, a não ser, talvez, por seu instituidor ou patrocinador, ou seja, elas operam em um mecanismo denominado de "piloto automático" ("autopilot"). O patrocinador ou a entidade em cujo benefício a EPE foi criada pode transferir ativos à EPE, obter o direito de executar serviços ou de usar os ativos por ela possuídos , enquanto outras partes, consideradas "fornecedores de capital", podem prover os recursos para financiamento da Entidade de Propósito Específico, cobrando por esses recursos uma espécie de aluguel, tarifa ou mesmo uma participação nos resultados. Uma companhia que mantém transações com uma Entidade de Propósito Específico, normalmente o instituidor ou o patrocinador, pode substancialmente controlar a EPE. A constituição de uma EPE busca, em muitas das vezes, a utilização de oportunidades de financiamento, mediante a segregação dos riscos específicos dos ativos ou de atividades dos riscos globais da empresa beneficiada pela sua criação. A participação nos benefícios por ela gerados pode, por exemplo, tomar a forma de um instrumento de dívida, de um instrumento patrimonial, de um direito de participação, de uma participação residual ou de um arrendamento. Alguns interesses nesses benefícios simplesmente podem retribuir o proprietário com uma taxa de retorno fixa ou declarada, enquanto outras dão ao proprietário direito ou acesso a outros benefícios econômicos futuros das atividades da EPE. Na maioria dos casos, o instituidor ou patrocinador retém uma participação significativa nos benefícios das atividades da EPE, embora possa ter uma parcela pequena ou nenhuma participação no patrimônio líquido da EPE. 3 – EMPRESAS CONTROLADAS EXCLUÍDAS DA CONSOLIDAÇÃO Conforme previsto no parágrafo único, inciso “b”, do art. 249 da lei societária, há situações em que, mesmo presentes os requisitos para a elaboração da consolidação das demonstrações contábeis, a CVM pode determinar que elas não devem ser incluídas na consolidação. Veja-se que a lei se restringiu a mencionar que poderia haver casos em que a consolidação não seria necessária, remetendo à CVM a competência para disciplinar ou divulgar tais casos. Atendendo os requisitos da Lei, a CVM, por meio do art. 23 da Instrução 247/96, regulamentou as possibilidades de exclusão de empresas do processo de consolidação. Naquele dispositivo há dois tipos de exclusão, ou seja, os que não necessitam de qualquer autorização prévia da CVM, pois estão claramente definidos pela norma e os que necessitam de anuência prévia da CVM. Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS 11 Enquadram-se no primeiro tipo as sociedades controladas que se encontrem com efetivas e claras evidência de perda de continuidade e cujo patrimônio seja avaliado, ou não, a valores de liquidação; ou cuja venda por parte da investidora, em futuro próximo, tenha efetiva e clara evidência de realização devidamente formalizada. Salienta-se que no caso de venda do investimento, este deve estar formalizado, com documentação hábil. Desta forma, o simples fato de a investidora intencionar alienar o investimento não é suficiente para considerá-lo excluído da consolidação. É necessário um documento em que conste que o fato é irreversível, inclusive com sinal (entrada) de pagamento. No segundo grupo de empresas que podem ser excluídas da consolidação, para as quais há a necessidade de autorização especial da CVM que, a seu critério, poderá conceder ou não a autorização, estão as empresas que não representam alteração relevante na unidade econômica consolidada ou em alguns casos se a inclusão de determinada entidade venha a distorcer a demonstração consolidada. O fato de uma sociedade controlada ficar excluído do processo de consolidação não dispensa o consolidador de qualquer procedimento, pois, neste caso, o valor contábil do investimento na sociedade controlada excluída da consolidação deverá ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial. A exclusão de sociedade controlada, cujas operações sejam de natureza diversa das operações da investidora ou das demais controladas não representa uma justificativa aceitável. Assim, se num grupo de empresas ligadas ao setor industrial houver uma ligada ao setor de transportes, a exclusão da empresa dedicada ao transporte não representa justificativa aceitável se no mérito da exclusão estiver presente o fato de ela destoar da uniformidade do grupo quanto ao objeto social. 4 – NECESSIDADE DA CONSOLIDAÇÃO NAS EMPRESAS FECHADAS Pelo que depreendemos da leitura do texto legal, as demonstrações financeiras consolidadas são obrigatórias somente para as companhias abertas que controlem outras empresas e quando essa participação represente 30% do seu PL e nos grupos de sociedade. Contudo, em decorrência de certos incentivos fiscais que outrora foram concedidos às empresas constituídas sob a forma de Sociedade Anônima, no Brasil existem muitas empresas de capital fechado. Muitas destas empresas nacionais possuem empresas controladas não abrangidas pela obrigatoriedade da consolidação. Entretanto, mesmo assim, as elaboram para fins gerenciais sem divulgação externa. Cabe acrescentar, ainda, que a principal finalidade das demonstrações é o fornecimento de informações úteis aos usuários. Desta forma, é plausível que os aspectos legais sejam, muitas vezes, ultrapassados para atingir essa finalidade. Aliás, isto vem a corroborar com o espírito do legislador que conferiu às empresas a liberalidade para elaborar outros demonstrativos para dar maior transparência e evidenciação aos fatos contábeis. É neste contexto, mesmo não obrigadas, que as empresas de capital fechado poderão elaborar demonstrações contábeis consolidadas. 5 – CONCEITOS BÁSICOS 5.1 - DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS A consolidação das demonstrações contábeis visa reunir em uma única peça contábil todas as demonstrações das diversas empresas que fazem parte de um grupo econômico, mediante a eliminação das transações realizadas entre essas empresas para evidenciar o resultado obtido com entes alheios ao grupo. O Conselho Federal de Contabilidade conceitua demonstrações consolidadas da seguinte forma: Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS 12 Demonstrações Contábeis Consolidadas são aquelas resultantes da agregação das demonstrações contábeis, estabelecidas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade, de duas ou mais entidades, das quais uma tem o controle direto ou indireto sobre a(s) outra(s). Desta forma, podemos conceituar demonstrações contábeis consolidadas como sendo o fruto da adição de todas as demonstrações contábeis das empresas sob comando único realizadas com pessoas que não pertençam ao grupo econômico. Consoante a nossa legislação, devem ser consolidadas as seguintes demonstrações contábeis: o balanço patrimonial, a demonstração do resultado do exercício e a demonstração das origens e aplicações de recursos. Da mesma forma como ocorre com as demonstrações individuais ou não consolidadas de cada uma das empresas do grupo econômico, as demonstrações consolidadas devem ser complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos julgados necessários à completa evidenciação da situação patrimonial e dos resultados consolidados. Exemplo: Supondo que a empresa Café S/A participa do capital social das empresa Preto S/A e Doce S/A. A empresa Café S/A exerce o controle das outras duas, com as quais transaciona comercialmente. Estamos diante de três empresas que possuem personalidade jurídica própria e estão, individualmente, obrigadas a elaborar suas demonstrações contábeis. Apesar de serem empresas distintas, elas formam o grupo Café Preto e Doce. Este grupo não possui personalidade jurídica, porém deve elaborar demonstrações contábeis consolidadas para mensurar o seu patrimônio ou a posição econômica e financeira. Para tal, é necessário somar os valores constantes nas demonstrações contábeis de todas as participantes e eliminar os resultados e saldos decorrentes de transações realizadas entre essas empresas. Desta forma, as demonstrações consolidadas representam o somatório das demonstrações das empresas pertencentes ao grupo societário de cuja soma é subtraído o resultado de operações realizadas entre empresas deste mesmo grupo. Se somarmos linha a linha das demonstrações contábeis das empresas do grupo Café Preto e Doce e subtraindo o resultado de operações entre as empresa Café, Preto e Doce, teremos o resultado consolidado do grupo Café Preto e Doce. Conforme enfatizamos, o grupo Café Preto e Doce não possui personalidade jurídica e não faz registros contábeis. Ela existe apenas para fins de consolidação. Os únicos registros utilizados na consolidação são os papéis de trabalho de consolidação, os quais devem ser guardados pelo prazo de três anos para fins de auditoria. Salientamos que cada empresa, individualmente, deverá realizar as suas demonstrações contábeis e a controladora é que deverá elaborar as demonstrações consolidadas. 5.2 – EFEITOS FISCAIS E SOCIAIS NA CONSOLIDAÇÃO Como a demonstração consolidada não pertence a uma pessoa jurídica ela não gera nenhum efeito fiscal ou societário, pois: 1 - Os efeitos do imposto de renda e demais tributos são calculados individualmente em cada empresa pertencentes do grupo societário. Assim, mesmo que determinada empresa pertencente ao grupo tenha prejuízo contábil ou fiscal, não poderá compensá-lo com o lucro de outra e vice-versa. 2 - Em termos societários, os dividendos são calculados sobre o lucro de cada empresa e não sobre o lucro consolidado do grupo. Compete a cada uma das empresas individualmente satisfazer ou suprir os acionistas dos dividendos a que fazem jus. O tratamento dos impostos na consolidação será objeto de estudo no item 8 desta aula. Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS 15 O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro, representado pela diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado dos ativos da controlada, deve ser apresentado: a) em conta destacada no ativo permanente, em caso de ágio; e b) em conta específica de resultados de exercícios futuros, em caso de deságio. O valor correspondente à provisão para perdas constituída na entidade controladora deve ser deduzido do saldo da conta da entidade controlada que tenha dado origem à constituição da provisão, ou apresentado como passivo exigível, quando representar expectativa de conversão em exigibilidade. Considerando que o objetivo principal da consolidação é apresentar a posição financeira e os resultados das operações das diversas empresas do grupo, de forma agregada em peça contábil única, como se estivéssemos apresentando a demonstração de uma entidade autônoma ou empresa única, ou como se fosse uma família, os saldos das contas devem ser adicionadas, uma a uma, ou linha por linha. Desta forma, de posse das demonstrações financeiras de todas as empresas que compõem um grupo econômico, teremos em mãos a matéria prima para o produto final que é a consolidação. A técnica adotada será, a princípio, somar os saldos das contas de mesma natureza de todas essas demonstrações. Exemplo: Considerando a existência de quatro empresas que possuam os seguintes valores de estoques de mercadorias para revenda em suas demonstrações, a consolidação será assim processada: Pantera S.A. 6.400,00 Felina S.A. 1.700,00 Bichano S.A. 2.100,00 Gatuno S.A. 4.100,00 Total Consolidado 14.300,00 Desta forma, o estoque consolidado do grupo econômico formado pelas quatro empresas acima é de R$ 14.300,00. Este é o procedimento básico de consolidação que deverá ser adotado para todas as contas do balanço, como Disponibilidades, Realizável no curso do exercício social subseqüente, despesas do exercício seguinte, ARLP, AP, duplicatas a pagar etc. 6.1 – UNIFORMIDADE DE CRITÉRIOS CONTÁBEIS Como o procedimento de consolidação consiste na soma dos saldos das contas de mesma natureza, é necessário que os critérios de registro e de avaliação adotados por todas as empresas do grupo sejam uniformes. No caso de consolidação pela controladora, compete a ela elaborar um Manual de Diretrizes Contábeis do Grupo, que deve ser adotado pela controladora e por todas as controladas na escrituração, avaliação de elementos patrimoniais e na elaboração das demonstrações contábeis. O referido Manual de Diretrizes Contábeis do Grupo deve conter, no mínimo: Elenco de Contas Padronizado; Definição das Práticas Contábeis Uniformes; Uniformidade de reavaliação; Manual de consolidação; Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS 16 Modelos de Demonstrações Financeiras; Ressalte-se que os planos de contas de todas as empresas componentes do grupo econômico devem prever um controle segregado das contas e operações que serão objeto de eliminação na consolidação. 6.2 – ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO A soma dos saldos das contas de mesma natureza é o procedimento básico da consolidação. Entretanto, a consolidação não consiste somente nesta soma dos saldos de cada conta das diversas empresas. Aquele procedimento, básico, é muito importante e geralmente simples sem maiores complexidades. Para uma consolidação consistente, é preciso que sejam eliminados os saldos existentes ou transações realizadas entre as empresas do grupo. Esta tarefa é, talvez, a mais difícil, tendo em vista que a segregação das operações nem sempre está adequadamente registrada. A eliminação das transações entre as empresas participantes do grupo há de ser efetuada no Balanço Patrimonial e na Demonstração do Resultado do Exercício. Do balanço patrimonial deve ser excluído o lucro não realizado que esteja incluído no resultado ou no patrimônio líquido da controladora e correspondido por inclusão no balanço patrimonial da controlada. Do Resultado do exercício devem ser excluídos ou eliminados os encargos de tributos correspondentes ao lucro não realizado, apresentando-os no ativo circulante/realizável a longo prazo - tributos diferidos, no balanço patrimonial consolidado. Dada a relevância, a seguir apresentamos alguns exemplos de eliminações que se fazem necessárias: 6.2.1 – ELIMINAÇÕES DO BALANÇO PATRIMONIAL 6.2.1.1 – ELIMINAÇÕES DE DUPLICATAS A RECEBER Quando uma empresa faz vendas a prazo à outra, ela registrará este fato em conta de Duplicatas a Receber. A compradora registrará o fato em Duplicatas a Pagar. Se estas empresas fizerem parte do mesmo grupo econômico, cujas demonstrações devam ser consolidadas, então esses valores hão de ser eliminados do Balanço consolidado. O procedimento de exclusão consiste em debitar a conta representativa da obrigação (Duplicatas a Pagar ou Fornecedores) e creditar a conta representativa do direito (Clientes ou Duplicatas a Receber). Imaginemos que a empresa Morab S/A tenha efetuado vendas a prazo a sua controlada Barom S/A no valor de R$ 23.400,00. A eliminação será efetuada mediante o seguinte lançamento: Débito Crédito Fornecedores (empresa Barom S/A) a Duplicatas a Receber (empresa Morab S/A) 23.400,00 23.400,00 Outras contas que representem transações entre as empresas merecem igual tratamento na eliminação. 6.2.1.2 - INVESTIMENTOS Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS 17 Os investimentos na participação do capital de outras sociedades participantes do grupo econômico não representam, para o grupo, recursos externos, logo devem ser eliminados contra contas do patrimônio líquido da sociedade investida. Sabemos que os investimentos relevantes são contabilizados pelo MEP, com isso haverá na sociedade investidora um valor proporcional ao valor do patrimônio líquido das sociedades investidas, por força da aplicação do MEP. Como as demonstrações financeiras da investidora que serão usadas na consolidação terão os seus investimentos contabilizados pelo método da equivalência patrimonial, a sua eliminação será feita contra as contas do patrimônio líquido da sociedade investida. A apuração dos valores a eliminar deve ser feita mediante um cálculo de proporcionalidade tomando por base o percentual de participação no capital social da sociedade investida, aplicado sobre cada uma das contas do patrimônio líquido, pois os valores a serem eliminados serão em cada uma das contas do PL. Desta forma, considerando um investimento de R$ 14.600,00, teremos o seguinte lançamento de eliminação dos investimentos: Débito Crédito Diversos a Investimentos da Controladora Capital Social das Controladas Reservas de Capital das Controladas Reservas de Lucros das Controladas Lucros Acumulados das Controladas 8.800,00 2.600,00 1.400,00 2.100,00 14.600,00 Nota-se que o investimento na participação societária representa a saída de recursos da empresa investidora e o ingresso de recursos na empresa investida. A investidora registra este investimento no ativo permanente e estará incluído em seu PL. A sociedade investida registra o valor na conta Capital Social em contrapartida de um ativo qualquer. Se forem somados os patrimônios das duas empresas o valor do investimento deve ser eliminado para que não haja a contabilização em dobro. Para uma maior elucidação, imagine-se o seguinte exemplo: A empresa Alfa, cujo patrimônio é formado exclusivamente pelas contas Capital Social e Caixa, no valor de R$ 10.000,00, investe a metade de suas disponibilidades na formação do Capital Social da empresa Beta que será sua subsidiária integral, ou seja, o PL de Beta será de R$ 5.000,00. Se somarmos os dois patrimônios, sem considerar nenhuma outra atividade, teremos como resultado um PL de R$ 15.000,00. Agora, se eliminarmos o valor do investimento (R$ 5.000,00), o grupo apresentará no Balanço consolidado o valor de R$ 10.000,00 no PL, que é efetivamente o que o grupo possui, visto que não foi agregado nenhum outro valor. 6.2.2 – ELIMINAÇÃO NA DRE 6.2.2.1 – VENDAS INTERCOMPANHIAS As transações entre as companhias do mesmo grupo econômico, como não são com agentes externos, não trazem reflexos patrimoniais na consolidação, por isso devem ser eliminados para que não haja uma falsa interpretação de terceiros de boa fé. Imagine-se a seguinte situação: A empresa B é controlada (subsidiária integral) de A. As duas empresas fazem vendas mutuas uma a outra, sem nada vender a terceiras empresas ou pessoas. Ora, na consolidação esses valores devem ser eliminados, pois se não fossem, poder-se-ia chegar a lucros com valores astronômicos, quando de fato não houve lucro algum para o grupo! Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS 20 detenção da maioria das ações do capital votante pela controladora caso em que não haverá o controle total. No caso de subsidiária integral temos como acionista único outra empresa nacional, logo não há participação de acionistas minoritários ou não controladores. O problema da participação dos acionistas minoritários consiste na consolidação das demonstrações contábeis das controladas que possuem o seu capital pulverizado, ou seja, além do controlador há outros acionistas que não são controladores. Desta forma, o controle do acionista majoritário é apenas relativo. A denominação de acionistas minoritários surge quando a controladora é a acionista majoritária, isto é, ela possui mais de 50% do total das ações. Já a designação de acionistas não controladores surge em face de a controladora não ser a acionista majoritária, situação em que possui apenas a maioria das ações com direito a voto o que lhe dá a condição de controladora. Em ambas as situações, a participação dos acionistas não controladores deve ser evidenciada destacadamente no balanço patrimonial consolidado. No Patrimônio Líquido do Balanço Patrimonial Consolidado deve aparecer apenas o valor pertencente ao grupo ou acionistas da empresa controladora. Desta forma, consoante disposição legal, a participação dos acionistas minoritários e/ou majoritários não controladores deve ser lançada no Passivo, imediatamente antes do Patrimônio Líquido e após os Resultados de Exercícios Futuros, quando for o caso. Assim, um Balanço Patrimonial Consolidado, com presença de acionistas minoritários, apresentar-se-á da seguinte forma no lado do passivo, caso tenhamos, por hipótese, uma participação de acionistas minoritários no valor de R$ 210.000,00: Ativo Passivo Passivo Circulante 123.000,00 Passivo Exigível a Longo Prazo 78.000,00 Resultado de Exercícios Futuros 47.000,00 Participação minoritária em controlada consolidada 210.000,00 Patrimônio Líquido 786.000,00 Assim, a participação de não-controladores é a parcela do capital, reservas e resultados pertencentes a acionistas ou sócios minoritários. No Balanço Patrimonial, essa participação deve ser destacada em grupo isolado no balanço patrimonial consolidado, imediatamente antes do grupo patrimônio líquido. A participação de não-controladores no lucro ou prejuízo líquido, do exercício, das controladas deve ser destacada e apresentada, respectivamente, como dedução ou adição ao lucro ou prejuízo líquido consolidado, na Demonstração Consolidada do Resultado do Exercício. Na hipótese de consolidação proporcional, não há parcelas a destacar no Balanço Patrimonial Consolidado e na Demonstração do Resultado Consolidado, visto que, neste caso, esses valores não aparecem na Consolidação, já que somente os valores pertencentes ao grupo controlador são levados aos demonstrativos consolidados. Para calcular o valor da participação dos acionistas minoritários aplica-se sobre o Patrimônio Líquido o percentual de participação desses acionistas no capital social da sociedade investida (controlada). Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS 21 Exemplo: Suponha que a controlada Piau S/A possua o seu capital social dividido em 500.000 ações com valor nominal de R$ 1,00 por ação e que seu Patrimônio Líquido seja constituído conforme a seguir demonstrado: Patrimônio Líquido R$ Capital Social 980.000,00 Reservas de Capital 196.000,00 Reservas de Lucros 147.000,00 Lucros Acumulados 98.000,00 Total 1.421.000,00 Considerando, por hipótese, que 49% das 500.000 ações não pertencem à Controladora (que está fazendo a consolidação), logo devemos aplicar essa mesma percentagem sobre as demais contas do patrimônio líquido, pois esse valor pertence ou é de direito dos acionistas minoritários ou não controladores. Teremos, então, a seguinte situação: Patrimônio Líquido da Controlada Piau S/A Contas Valor total Participação minoritários (49%) Controladora Antares S/A (51%) Capital Social Reservas de Capital Reservas de Lucros Lucros Acumulados 980.000,00 196.000,00 147.000,00 98.000,00 480.200,00 96.040,00 72.030,00 48.020,00 499.800,00 99.960,00 74.970,00 49.980,00 Total 1.421.000,00 696.290,00 724.710,00 Percebe-se que do Patrimônio Líquido da Controlada Piau S/A, R$ 696.290,00. pertencem aos acionistas minoritários, cujo valor deve ser apresentado destacadamente no Balanço Patrimonial Consolidado. Para destacar esse valor, será necessário o seguinte lançamento contábil, que será realizado nos papéis de trabalho, sem nenhum registro contábil em qualquer livro: Diversos a Participação Minoritária em Controladas Consolidadas Capital Social R$ 480.200,00 Reserva de Capital R$ 96.040,00 Reserva de Lucros R$ 72.030,00 Lucros Acumulados R$ 48.020,00 R$ 696.290,00 Não é demais repetir que o valor de R$ 696.290,00 deverá constar no Balanço Patrimonial Consolidado fora do Patrimônio Líquido, logo acima deste e abaixo de Resultados de Exercícios Futuros. Na Demonstração do Resultado de Exercício Consolidado, devemos destacar a parcela do lucro das controladas consolidadas que se refere à participação minoritária. Tomemos, a guisa de exemplo, o percentual de participação dos acionistas não controladores de 49% e consideremos que a empresa controlada tenha obtido um Lucro Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS 22 Líquido do Exercício no valor de R$ 300.000,00. Assim sendo, o valor a ser destacado na consolidação referente a participação minoritária será de R$ 147.000,00 (49% de R$ 300.000,00). A seguir apresentaremos um exemplo da forma de apresentação, no qual admitimos que a controladora Asteca S/A tenha obtido um lucro de R$ 500.000,00 e o lucro da Controlada Piau S/A tenha sido de R$ 300.000,00, totalizando um lucro de R$ 800.000,00 entre controladora e controlada. No demonstrativo consolidado devemos destacar a participação dos acionistas minoritários, que pode ser da seguinte forma: DEMONSTRAÇÃO CONSOLIDADA DO RESULTADO DO EXERCÍCIO da controladora Asteca S/A e da Controlada Piau S/A Receita Bruta Lucro Bruto Despesas Operacionais ... Lucro Líquido Total 800.000,00 (-) Participações Minoritárias da Investida nos resultados consolidados (147.000,00) Lucro Líquido Consolidado 653.000,00 Devemos atentar ao fato de que a eliminação dos valores pertencentes aos acionistas minoritários e aos acionistas não controladores deve ser realizada mesmo quando existem lucros não realizados no patrimônio líquido das controladas, o que afetará o resultado da controladora, mas não poderá afetar a participação minoritária (ou não controladores), pois o lucro estará não realizado na relação de controlada e controladora, mas estará realizado para os demais acionistas. Assim, esses minoritários têm direito de participar no resultado das controladas de que são sócios, ainda que haja lucro decorrente de operações com a controladora, pois esse lucro será eliminado para apurar o valor pertencente ao grupo econômico, mas não para apurar a participação dos minoritários ou não controladores. Aliás, este é um dos principais objetivos da consolidação e apuração da participação dos acionistas minoritários. 8 – TRATAMENTO DE IMPOSTOS NO PROCESSO DE CONSOLIDAÇÃO 8.1 – IMPOSTO DE RENDA NA TRANSAÇÃO ENTRE SOCIEDADES DO GRUPO ECONÔMICO A maioria das transações com lucros estão sujeitas ao Imposto de Renda. Como na consolidação eliminamos os lucros não realizados decorrentes de transações entre empresas do grupo econômico devemos eliminar, também, as despesas com o imposto de renda sobre aquele resultado se o resultado for passível de realização e adição em consolidação futura, quando o imposto excluído será também adicionado. Entretanto, se o lucro for eliminado na consolidação de forma definitiva, isto é, se ele nunca mais for adicionado por carecer de realização, então a tributação pelo Imposto de Renda será considerada definitiva e não será excluída na consolidação. Exemplo: Na venda de estoques, com lucro, da controlada à sua controladora, com incidência de Imposto de Renda, e se esses estoques não forem vendidos pelo adquirente (parcial ou Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS 25 EXERCÍCIOS PROPOSTOS 01) (AFTN-96-Esaf): Não devem integrar os Demonstrativos Consolidados os patrimônios de empresas controladoras nas quais: a) O controle seja apenas temporário b) O controle ocorra de forma integral c) Ocorra total dependência tecnológica d) Ocorra dependência financeira integral e) O controle seja permanente e total 02) (AFTN-96-Esaf): Para que os procedimentos de Consolidação das Demonstrações Contábeis dos conglomerados reflitam tecnicamente a relação do grupo para com terceiros, é importante seja mantida a uniformidade a) De políticas de captação de recursos, de formação dos estoques e mantidos os mesmos credores b) De fornecedores, de estocagem de produtos e utilizem os mesmos órgãos financiadores c) De políticas de compra e venda de produtos, de estocagem de produtos e mantidos os mesmos credores d) Diretiva em todas as empresas do conglomerado com os mesmos diretores nas empresas e) De critérios e procedimentos contábeis entre as empresas consolidadas A empresa LM era subsidiária integral da Cia ABC, que também possuía 60% do capital da Cia XY. Em 31.12.19x1 os balanços patrimoniais da Cia ABC e de suas controladas eram os seguintes : A empresa LM era subsidiária integral da Cia. ABC, que também possuía 60 % do capital da Cia. XY. Em 31/12/19X1 os balanços patrimoniais da Cia. ABC e de suas controladas eram os seguintes: Controladora ABC Controlada LM Controlada XY ATIVO CIRCULANTE Disponibilidades 1.000 15.000 22.000 Valores a receber 25.000 5.000 34.000 Estoques 45.000 - 20.000 ATIVO PERMANENTE INVESTIMENTOS Participações Societárias Cia. LM 20.000 - - Participações societárias Cia. XY 60.000 - - IMOBILIZADO LÍQUIDO 100.000 10.000 54.000 TOTAL DO ATIVO 251.000 30.000 130.000 PASSIVO CIRCULANTE Valores a pagar 16.000 - 5.000 PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO Empréstimos Bancários 35.000 10.000 25.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social 200.000 20.000 100.000 TOTAL PASSIVO + PL 250.000 30.000 130.000 Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS 26 Outras informações: * o saldo das conta Valores a Pagar da Cia. XY correspondia a operações de repasses financeiros realizadas com a controladora. * em 31.12.19x1 a Cia. LM tinha a receber $.2.000 de sua controladora . Com base nas informações anteriores, identifique as respostas das questões 03 a 08 . 03) (AFTN-96-Esaf) O valor apurado na consolidação dos demonstrativos para a participações minoritárias é: a) $ 20.000 b) $ 200.000 c) $ 100.000 d) $ 120.000 e) $ 40.000 04) (AFTN-96-Esaf) Em 31.12.19x1 o grupo tinha a receber de terceiros: a) $ 57.000 b) $ 64.000 c) $ 34.000 d) $. 5.000 e) $ 25.000 05) (AFTN-96-Esaf) O valor consolidado do capital social do grupo era: a) $ 320.000 b) $ 200.000 c) $ 300.000 d) $ 220.000 e) $ 100.000 06) (AFTN-96-Esaf) Em 31.12.19x1 as obrigações totais do grupo eram: a) $ 14.000 b) $ 70.000 c) $ 84.000 d) $ 16.000 e) $ 51.000 07) (AFTN-96-Esaf) O valor do Ativo Permanente Consolidado em 31.12.19x1 era: a) $ 244.000 b) $ 224.000 c) $ 234.000 d) $ 164.000 e) $ 184.000 08) (AFTN-96-Esaf) O valor do Patrimônio Líquido Consolidado é: a) $ 200.000 b) $ 240.000 c) $ 300.000 d) $ 220.000 e) $ 120.000 09) (AFTN-96-Esaf) Em 10/10/19x2, a Cia. Amazonas vende à vista para a sua subsidiária integral, Cia Solimões , um imobilizado pelo valor de $ 15.000.000, obtendo um lucro na operação de $ 3.500.000. Em 31/12/19x2, por ocasião da Consolidação das Demonstrações Contábeis, o procedimento de eliminação do lucro não realizado intercompanhias seria : a) Terrenos a Lucros Não-Realizados Intercompanhias $ 3.500.000 b) Resultado Operacional a Terrenos $ 3.500.000 Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS 27 c) Lucro na Alienação de Imobilizados a Terrenos $ 3.500.000 d) Terrenos a Lucros na Alienação de Imobilizados $ 3.500.000 e) Terrenos a Ajustes de Lucros Não-Realizados Intercompanhias $ 3.500.000 10) (AFTN-98-Esaf) As participações de acionistas minoritários ou não controladores, quando da consolidação, deverão ser a) deduzidas do valor do investimento no Ativo Permanente b) acrescidas ao valor do investimento no Ativo Permanente c) consolidadas sem qualquer referência especial d) segregadas em conta específica no Ativo Permanente e) segregadas em conta específica fora do Patrimônio Líquido consolidado 11) (AFTN-98-Esaf) Na consolidação dos Balanços de Controladora e Controlada todos os itens abaixo deverão ser excluídos, exceto a) participações societárias de empresas não controladas e não pertencentes ao grupo b) lucro na venda de Ativos Imobilizados entre controladora e controlada c) investimento permanente da controladora na controlada d) lucro não realizado nas transações de mercadorias entre controladora e controlada e) contas a receber que representam contas a pagar na controlada 12) (AFTN-98-Esaf) O imposto de renda oriundo de lucro ainda não realizado, referente a operações efetuadas entre as empresas em consolidação, deverá ser a) lançado contra estoques, quando proveniente de transações de mercadorias b) considerado e pago quando for o caso c) eliminado para posterior tributação d) lançado contra impostos a compensar no Passivo Circulante e) lançado contra impostos a compensar no Exigível a Longo Prazo 13) (AFTN-98-Esaf) Na Consolidação de Demonstrações Financeiras, o ágio oriundo de investimento de controladora em controlada avaliado pelo método da equivalência patrimonial deverá ser a) eliminado proporcionalmente à participação da controladora na controlada b) eliminado na consolidação não aparecendo na demonstração consolidada c) mantido na consolidação e aparecendo na demonstração consolidada d) transferido para conta de receita no resultado da controladora e) transferido ao Lucros e Perdas do Balanço consolidado 14) (AFRF-2001-Esaf) No processo de elaboração da consolidação das demonstrações não são excluídos os(as): a) lucros não realizados decorrentes de operações de venda de ativos entre as empresas do grupo b) vendas de qualquer natureza realizadas entre a empresa controlada e sua controladora c) dividendos recebidos por conta de participações societárias avaliadas por equivalência patrimonial d) receitas auferidas por conta de juros cobrados em contrato de mútuo realizado entre empresas do grupo e) vendas de serviços realizadas entre a empresa controladora e suas controladas 15) (AFRF-2001-Esaf) De acordo com a Instrução CVM 247/96, poderão ser excluídas da obrigatoriedade de Consolidação de Demonstrações Financeiras: a) todas as companhias abertas que tiverem mais de 30% do seu patrimônio líquido representado por investimentos em controladas b) sociedades controladas que apresentarem efetivas e claras evidências de perda de continuidade Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS 30 25) (AFRF-2002-Esaf) As demonstrações contábeis consolidadas, exigidas nos termos da Instrução CVM 247/96, são: a) Demonstração Consolidada dos Fluxos dos Caixas, Demonstração Consolidada das Mutações Patrimoniais, Demonstração Consolidada do Resultado do Exercício e Balanço Patrimonial Consolidado. b) Balanço Patrimonial Consolidado, Demonstração Consolidada do Resultado do Exercício e Demonstração Consolidada das Origens e Aplicações de Recursos. c) Demonstração Consolidada do Resultado do Exercício, Balanço Patrimonial Consolidado, Demonstração Consolidada dos Fluxos dos Caixas e os Fluxos dos Caixas de cada uma da empresas componentes do grupo. d) Demonstração Consolidada das Origens e Aplicações de Recursos, Demonstração Consolidada das Mutações Patrimoniais e Demonstração Consolidada do Resultado do Exercício. e) Demonstração Consolidada da conta Lucros/Prejuízos Acumulados, Balanço Patrimonial Consolidado e Demonstração Consolidada do Resultado do Exercício. 26) (AFRF-2002-Esaf) O saldo em aberto de operações de repasse de recursos efetuadas da controladora para as controladas e coligadas por ocasião da elaboração da consolidação dos balanços será: a) avaliado b) realizado c) incorporado d) anulado e) registrado 27) (AFRF-2002-2-Esaf)Para a elaboração das Demonstrações Contábeis Consolidadas, a investidora deve: a) em nenhuma hipótese utilizar períodos contábeis não idênticos, mesmo que este fato represente melhoria na qualidade da informação produzida. b) utilizar demonstrações contábeis e do patrimônio líquido das investidas apuradas na mesma data das demonstrações contábeis da investidora. c) compensar quaisquer ativos ou passivos pela dedução de outros ativos ou passivos mesmo na inexistência de direito de compensação. d) utilizar demonstrações contábeis de coligadas e controladas elaboradas até 90 dias antes da data das demonstrações contábeis da investidora. e) eliminar saldos de quaisquer contas de ativas e passivas resultantes de transações das sociedades incluídas na consolidação. 28) (AFRF-2002-2-Esaf)Dos procedimentos listados a seguir, indique aquele que não corresponde ao processo contábil de elaboração das demonstrações consolidadas. a) Eliminação das despesas e receitas de variação cambial efetuadas com instituições financeiras indicadas pela controladora. b) Exclusão de saldos de ativos e passivos em aberto de operações realizadas entre controladas e a controladora. c) Valores de despesas e receitas de prestação de serviços realizados entre empresas do grupo. d) Valores não realizados existentes nos ativos decorrentes de operações de compra e venda de ativos intercompanhias. e) Operações de vendas efetuadas entre as empresas do grupo que efetuará a consolidação. 29) (AFRF-2003) A empresa Chuí S.A. possui investimentos na empresa Oiapoque S.A., tendo, de acordo com as determinações da Lei das Sociedades por Ações, a obrigatoriedade de efetuar a consolidação. No ano de 2002 a empresa Chuí adquiriu da empresa Oiapoque R$100.000,00 de fios elétricos para reformar suas instalações. Pressupondo que este lucro será eliminado e nunca mais realizado, podese: a) eliminar agora o Imposto de Renda e a contribuição social sobre ele incidente. b) excluir definitivamente o Imposto de Renda e a contribuição social pois não são devidos. c) excluir o Imposto de Renda e manter a contribuição social como despesa do período. Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS 31 d) manter o Imposto de Renda e eliminar a contribuição social das demonstrações. e) manter o Imposto de Renda e a contribuição social pois ambos são despesas do período. 30) (AFRF-2003) A empresa Fortaleza S.A. consolida em suas demonstrações financeiras a empresa controlada Rio Branco S.A. No ano de 2002 a empresa Fortaleza comprou da empresa Rio Branco S.A. mercadorias para revenda no valor de R$ 10.000.000,00, que ainda permanecem em seus estoques. Considerando uma alíquota de 25% de Imposto de Renda e 9% da Contribuição Social, totalizando 34%, indique o lançamento a ser efetuado no Balanço Patrimonial Consolidado, relativo ao Imposto de Renda e à Contribuição Social. a) Nenhum, pois o Imposto de Renda e a Contribuição Social são despesas do Período. b) Débito de Lucros Acumulados e Crédito do Passivo Circulante no valor de R$ 3.400.000,00. c) Débito no Ativo Circulante e Crédito nos Lucros Acumulados no valor de R$ 3.400.000,00. d) Débito no Passivo Circulante e Crédito nos Lucros Acumulados no valor de R$ 3.400.000,00. e) Débito de Ativo Realizável a Longo Prazo e Crédito de Passivo Circulante no valor de R$ 2.500.000,00, pois somente o Imposto de Renda deve ser eliminado. Com base no que dispõe a Lei das Sociedades Anônimas (Lei nº 6.404/1976) e os atos normativos da CVM, a propósito da consolidação de demonstrações financeiras e outros aspectos relativos às demonstrações contábeis, marque (C) para CERTO e (E) para ERRADO nas questões nºs 31 a 48. 31) (INSS-CESPE-2003) A consolidação de demonstrações financeiras só é obrigatória para os casos de grupos empresariais que se constituírem formalmente em grupos de sociedades na forma das sociedades anônimas (S.A.), independentemente de serem ou não companhias abertas, e ainda que a sociedade de comando não seja uma S.A. 32) (INSS-CESPE-2003) Deve-se excluir das demonstrações consolidadas, sempre com a anuência prévia da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), os investimentos cuja inclusão possam provocar distorção na representação patrimonial e financeira do grupo. Nesse caso, o investimento excluído deve ser avaliado pelo método de equivalência patrimonial (MEP) e ser objeto de nota explicativa que explique as razões que determinaram a exclusão. 33) (Petrobras-CESPE-2004) As companhias abertas são obrigadas a publicar o relatório da administração que deve conter, entre outras, informações relativas a aquisição de debêntures de emissão própria e a política de reinvestimentos de lucros e distribuição de dividendos constantes no acordo de acionistas. 34) (Petrobras-CESPE-2004) As demonstrações consolidadas devem incluir todas as empresas controladas, sendo proibida, em qualquer situação, a exclusão de qualquer uma dessas empresas sem anuência prévia da Comissão de Valores Mobiliários (CVM). 35) (Petrobras-CESPE-2004) As companhias fechadas e os conjuntos de sociedades que não estejam enquadradas na definição legal de grupos de sociedades estão dispensados da elaboração e da divulgação das demonstrações contábeis consolidadas, que são obrigatórias para as companhias abertas e para os referidos grupos de sociedades. 36) (Petrobras-CESPE-2004) Para as companhias abertas e para as instituições financeiras, a lei tornou obrigatória a publicação, juntamente com as demonstrações financeiras exigidas, dos pareceres de Conselho Fiscal e de auditores independentes registrados na CVM. 37) (Petrobras-CESPE-2004) O grau de evidenciação das demonstrações contábeis deve propiciar o suficiente entendimento do que cumpre demonstrar, inclusive com o uso de notas explicativas que, entretanto, não poderão substituir o que é intrínseco às demonstrações. Contabilidade Tópicos Avançados – Aula 06 – CONSOLIDAÇÃO Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia INICIATIVA: PONTO DOS CONCURSOS 32 38) (Petrobras-CESPE-2004) Para efeito de consolidação das demonstrações contábeis, uma entidade é controladora de outra, ou seja, exerce o comando direto sobre a outra entidade, quando detém a maioria do capital votante da mesma ou exerce o comando indireto, quando dispõe de outras condições que lhe assegurem, ainda que temporariamente, a preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. 39) (Petrobras-CESPE-2004) Quando a participação percentual da controladora no capital da controlada variar durante o exercício, os resultados devem ser incluídos proporcionalmente às percentagens de participação, período por período. 40) (Petrobras-CESPE-2004) A consolidação é o processo de agregar saldos de contas e (ou) de grupo de contas de mesma natureza, de eliminar saldos de transações e de participações entre entidades que formam o conjunto e de segregar o interesse de minoritários, quando for o caso. Esses ajustes e eliminações são realizados mediante lançamentos efetuados na escrituração da entidade controladora. 41) (Petrobras-CESPE-2004) As companhias abertas são obrigadas a elaborar e publicar, juntamente com as demais demonstrações societárias obrigatórias, a demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL), que deverá conter, em uma de suas colunas, a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados (DLPA), ficando, assim, dispensadas da elaboração e da publicação da DLPA em separado. 42) (Petrobras-CESPE-2004) Os juros sobre o capital próprio devem ser contabilizados como destinação dos lucros, diretamente na conta lucros acumulados, sem transitar pelo resultado do exercício. Assim, as empresas que tiverem contabilizado tais juros como despesa financeira, para fins de dedutibilidade fiscal, ficam obrigadas a efetuar a reversão do seu valor, na última linha da demonstração do resultado, antes do saldo da conta de lucro ou prejuízo do exercício. 43) (Petrobras-CESPE-2004) A princípio todo o resultado do exercício deve ser distribuído aos acionistas, a não ser que existam fortes razões para não fazê-lo. Nesse caso, as razões para a retenção do lucro devem ser suficientes para justificar a não-distribuição, além de serem devidamente evidenciadas em nota explicativa. 44) (Petrobras-CESPE-2004) As participações nos lucros atribuídas a terceiros, não relativas ao investimento dos acionistas, devem ser registradas como despesas da empresa, antes de se apurar o lucro líquido do exercício. A base de cálculo legal para apuração, porém, é o lucro líquido, antes do imposto de renda e da contribuição social, e antes das participações, deduzido do eventual saldo de prejuízos acumulados. 45) (Petrobras-CESPE-2004) No balanço, os saldos de depósitos bancários em outros países devem ser convertidos em moeda nacional, sendo suficiente e admitido para esse procedimento tão-somente a adoção da taxa cambial de compra corrente da data do balanço. 46) (Petrobras-CESPE-2004) A variação cambial correspondente ao ajuste do saldo em moeda nacional à taxa de câmbio utilizada na data da conversão deve ser contabilizada em resultado do exercício, em conta segregada, no grupo despesas e receitas financeiras, sendo admitido, para esse registro, o aumento do custo de aquisição até o limite de valor do mercado. 47) (CESPE/Unb-INMETRO-2001) Acerca de consolidação de demonstrações contábeis, assinale a opção correta. a) Poderão ser excluídas das demonstrações contábeis consolidadas, sem prévia autorização da CVM, as sociedades controladas com efetivas e claras evidências de perda de continuidade e cujo patrimônio seja avaliado, ou não, a valores de liquidação.