contabilidade de custos

contabilidade de custos

(Parte 1 de 8)

Eliseu Martins

Da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo

Contabilidade de Custos

O Uso da Contabilidade de Custos como Instrumento Gerencial de Planejamento e Controle

Sua Utilização para Fins Fiscais e Societários

As Diferenças entre os Métodos de Custeio:

Custeio por Absorção

Custeio Variável RKW ABC (Custeio Baseado em Atividades)

9ª Edição

SÃO PAULO EDITORA ATLAS S.A. – 2003

© 1977 by EDITORA ATLAS S.A.

1. ed. 1978; 2. ed. 1980; 3. ed. 1987; 4. ed. 1990; 5. ed. 1996; 6. ed. 1998; 7. ed. 2000; 8. ed. 2001; 9. ed. 2003; 3á tiragem

Composição: Formato Serviços de Editoração S/C Ltda.

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Martins, Eliseu, 1945

Contabilidade de custos / Martins, Eliseu. - 9. ed. - São Paulo : Atlas, 2003. '

Índices para catálogo sistemático:

1. Contabilidade de custos657.42 2. Custos : Contabilidade657.42

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Depósito legal na Biblioteca Nacional conforme Decreto n4 1.825, de 20 de dezembro de 1907.

Impresso no Brasil/Printed in Brazil

Prefácio à Nona Edição1
Sugestões para utilização do livro12
Parte I - Introdução à Contabilidade de Custos13
1 - A contabilidade de custos, a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial13
1.1 DA CONTABILIDADE FINANCEIRA À DE CUSTOS13
1.2 PRINCÍPIOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS INDUSTRIAL14
1.3 DA CONTABILIDADE DE CUSTOS A CONTABILIDADE GERENCIAL14
1.4 A MODERNA CONTABILIDADE DE CUSTOS EM EMPRESAS NÃO INDUSTRIAIS15
EXERCÍCIO PROPOSTO16
2 - Terminologia contábil básica16
2.1 TERMINOLOGIA EM CUSTOS INDUSTRIAIS17
2.2 A TERMINOLOGIA EM ENTIDADES NÃO INDUSTRIAIS18
2.3 A TERMINOLOGIA NESTE LIVRO19
RESUMO19
EXERCÍCIO PROPOSTO19
Parte I - Princípios para Avaliação de Estoques20
3- Princípios contábeis aplicados a custos20
3.1 ALGUNS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS À CONTABILIDADE DE CUSTOS20
3.1.1 Princípio da realização da receita20
3.1.2 Princípio da competência ou da confrontação entre despesas e receitas21
3.1.3 Princípio do custo histórico como base de valor21
3.1.4 Consistência ou uniformidade23
3.1.5 Conservadorismo ou prudência24
3.1.6 Materialidade ou relevância24
3.2 CUSTEIO POR ABSORÇÃO24
3.3 O PROBLEMA ESPECÍFICO DOS ENCARGOS FINANCEIROS25
3.4 A DIFÍCIL SEPARAÇÃO, NA PRÁTICA, DE CUSTOS E DESPESAS26
3.5 ONDE TERMINAM OS CUSTOS DE PRODUÇÃO27
3.6 OS GASTOS DE PESQUISA E DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS NOVOS27
3.7 GASTOS DENTRO DA PRODUÇÃO QUE NÃO SÃO CUSTOS27
RESUMO28
EXERCÍCIO PROPOSTO28
4 - Algumas classificações e nomenclaturas de custos28
4.1 DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS DA INDÚSTRIA28
4.2 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS EM DIRETOS E INDIRETOS31
4.3 OUTRA CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS: FIXOS E VARIAVEIS3
4.4 OUTRAS NOMENCLATURAS DE CUSTOS34
RESUMO34

Sumário EXERCÍCIO PROPOSTO................................................................................................................................................... 34

5.1 1° PASSO: A SEPARAÇÃO ENTRE CUSTOS E DESPESAS35
5.2 2º PASSO: A APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS36
5.3 3° PASSO: A APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS37
5.4 ESQUEMA BÁSICO38
5.5 CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS39
RESUMO41
EXERCÍCIO PROPOSTO41
6 - Esquema Básico da Contabilidade de Custos (I) —Departamentalização42
6.1 POR QUE DEPARTAMENTALIZAR42
6.2 QUE É DEPARTAMENTO E COMO SE CLASSIFICA4
6.3 DEPARTAMENTO E CENTRO DE CUSTOS4
6.4 CUSTOS DOS DEPARTAMENTOS DE SERVIÇOS46
6.5 ESQUEMA COMPLETO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS47
6.6 SÍNTESE DO ESQUEMA BÁSICO COMPLETO50
6.7 CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO51
RESUMO52
EXERCÍCIO PROPOSTO53
7 - Critério de rateio dos custos indiretos54
7.1 ANÁLISE DOS CRITÉRIOS DE RATEIO - CUSTOS COMUNS54
7.2 RATEIO DOS CUSTOS DOS DEPARTAMENTOS5
7.3 INFLUÊNCIA DOS CUSTOS FIXOS E DOS CUSTOS VARIÁVEIS57
7.4 IMPORTÂNCIA DA CONSISTÊNCIA NOS CRITÉRIOS58
7.5 CONCILIAÇÃO ENTRE CUSTOS E CONTABILIDADE FINANCEIRA58
RESUMO60
EXERCÍCIO PROPOSTO60
8 - Custeio baseado em atividades (abc) — abordagem inicial60
8.1 IMPORTÂNCIA DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES60
8.2 CARACTERIZAÇÃO DO PROBLEMA61
8.3 ATRIBUIÇÃO DOS CIP DIRETAMENTE AOS PRODUTOS - SEM DEPARTAMENTALIZAÇÃO62
8.4 SOLUÇÃO COM DEPARTAMENTALIZAÇÃO63
8.5 APLICAÇÃO DO ABC À SOLUÇÃO DO PROBLEMA64
8.5.1 Identificação das atividades relevantes64
8.5.2 Atribuição de custos às atividades65
8.5.3 Identificação e seleção dos direcionadores de custos67
8.5.4 Atribuindo custos dos recursos às atividades no modelo apresentado68
8.5.5 Atribuição dos custos das atividades aos produtos69
8.5.6 Uma comparação dos resultados71
RESUMO72
EXERCÍCIO PROPOSTO73
9 - Aplicação de Custos Indiretos de Produção73
9.1 PREVISÃO DA TAXA DE APLICAÇÃO DE CIP74

5 - Esquema básico da contabilidade de custos (1).................................................................................................................35 9.2 CONTABILIZAÇÃO DOS CIP APLICADOS.............................................................................................................76

9.4 USO DOS CIP APLICADOS DURANTE O EXERCÍCIO78
9.5 ANÁLISE DAS VARIAÇÕES ENTRE CIP APLICADOS E REAIS78
9.6 CONSIDERAÇÕES ACERCA DA PREVISÃO DO VOLUME79
9.7 PREVISÃO DAS TAXAS DE SERVIÇOS80
9.8 EVOLUÇÃO TECNOLÓGICA NA CONTABILIDADE E USO DOS CUSTOS INDIRETOS APLICADOS80
9.9 PRESENÇA DE ALTAS TAXAS DE INFLAÇÃO80
RESUMO80
EXERCÍCIO PROPOSTO81
10 - Materiais Diretos81
10.1 O QUE INTEGRA O VALOR DOS MATERIAIS82
10.3 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DOS MATERIAIS: PEPS (FIFO)84
10.4 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DOS MATERIAIS: UEPS (LIFO)84
10.5 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DOS MATERIAIS: COMBINAÇÕES E SUMÁRIO85
10.6 TRATAMENTO CONTÁBIL DAS PERDAS DE MATERIAIS86
10.7 TRATAMENTO CONTÁBIL DOS SUBPRODUTOS E DAS SUCATAS86
10.8 IMPOSTOS NA AQUISIÇÃO DE MATERIAIS: O IPI8
10.9 IMPOSTOS NA AQUISIÇÃO DE MATERIAIS: O ICMS89
1O.1O PROBLEMA DA ALTA TAXA DE INFLAÇÃO93
RESUMO94
EXERCÍCIO PROPOSTO94
1 - Mão-de-obra direta95
1.1 EXEMPLOS DE SEPARAÇÃO ENTRE MÃO-DE-OBRA DIRETA E INDIRETA95
1.2 MÃO-DE-OBRA DIRETA: CUSTO FIXO OU VARIÁVEL?96
1.3 O QUE INTEGRA O CUSTO DA MÃO-DE-OBRA DIRETA96

9.3 VARIAÇÃO ENTRE CIP APLICADOS E REAIS...................................................................................................... 7

BRASILEIRO98
1.5 PROBLEMA DA INFLAÇÃO ALTA E AS PROVISÕES101
1.6 TEMPO NÃO PRODUTIVO DA MÃO-DE-OBRA DIRETA101
1.7 ADICIONAL DE HORAS EXTRAS E OUTROS ADICIONAIS102
1.8 OUTROS GASTOS DECORRENTES DA MÃO-DE-OBRA102
1.9 APONTAMENTO DA MÃO-DE-OBRA DIRETA102
RESUMO103
EXERCÍCIO PROPOSTO103
12 - Problemas Especiais da Produção por Ordem: Custeio de Ordens e de Encomendas103
12.1 DISTINÇÃO ENTRE PRODUÇÃO POR ORDEM E PRODUÇÃO CONTÍNUA103
12.2 DIFERENÇAS NO TRATAMENTO CONTÁBIL104
12.3 CONTABILIZAÇÃO NA PRODUÇÃO POR ORDEM - DANIFICAÇÕES104
12.4 ENCOMENDAS DE LONGO PRAZO DE EXECUÇÃO105
12.5 ALTA INFLAÇÃO109
RESUMO109
EXERCÍCIO PROPOSTO109

1.4 COMPATIBILIZAÇÃO COM A CONTABILIDADE GERAL (OU FINANCEIRA): TIPICO PROBLEMA 13 - Problemas Especiais da Produção Contínua: Custeio por Processo...............................................................................110

13.2 PEPS (FIFO) E CUSTO MÉDIO NA PRODUÇÃO CONTÍNUA112
13.3 EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO: CASO MAIS COMPLEXO113
13.4 VARIAÇÕES NAS QUANTIDADES DE PRODUÇÃO114
13.5 CONTABILIZAÇÃO E PROBLEMA DAS QUANTIDADES FÍSICAS116
RESUMO116
EXERCÍCIO PROPOSTO117
14 - Produção Conjunta e Problemas Fiscais na Avaliação de Estoques Industriais: Custos Conjuntos117
14.1 DISTINÇÃO ENTRE CO-PRODUTOS, SUBPRODUTOS E SUCATAS117
14.2 APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS AOS CO-PRODUTOS118
14.3 PRINCIPAIS CRITÉRIOS DE APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS119
14.4 PROBLEMAS FISCAIS COM RELAÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS121
14.5 CONCEITO FISCAL DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO121
14.6 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES122
14.7 COORDENAÇÃO E INTEGRAÇÃO ENTRE AS CONTABILIDADES GERAL E DE CUSTOS122
14.8 VALOR ARBITRADO E PRINCÍPIOS CONTÁBEIS124
14.9 UM ENORME PROBLEMA: A INFLAÇÃO124
RESUMO124
EXERCÍCIO PROPOSTO125
Parte I - Custos para decisão125
15 - Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuição125
15.1 PROBLEMA DA ALOCAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS FIXOS125
15.2 CONCEITO DE MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO128
15.3 UMA FORMA ALTERNATIVA DE DEMONSTRAR O RESULTADO128
15.4 OUTRA APLICAÇÃO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO PARA FINS DECISORIAIS129
15.5 MAIS UM EXEMPLO DO USO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO131
15.6 DECISÃO COM TAXAS DE INFLAÇÃO132
RESUMO133
EXERCÍCIO PROPOSTO133
16 - Margem de Contribuição e Limitações na Capacidade de Produção134
16.1 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ANTES DA EXISTÊNCIA DE LIMITAÇÕES134
16.2 EXISTÊNCIA DAS LIMITAÇÕES NA CAPACIDADE PRODUTIVA135
16.3 COMPROVAÇÃO DA UTILIZAÇÃO DO CRITÉRIO CORRETO136
16.4 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E FATOR DE LIMITAÇÃO136
16.5 OUTRO EXEMPLO DE LIMITAÇÃO NA CAPACIDADE PRODUTWA137
16.6 EXISTÊNCIA DE DWERSOS FATORES LIMITANTES137
16.7 TEORIA DAS RESTRIÇÕES138
16.8 ALOCAÇÃO DE CUSTO FIXO E DECISÃO138
RESUMO140
EXERCÍCIO PROPOSTO140
17 - Custeio Variável141
17.1 CUSTEIO VARIÁVEL141

13.1 EQUWALENTE DE PRODUÇÃO...........................................................................................................................110 17.2 EXEMPLO DA DISTINÇÃO ENTRE CUSTEIO VARIÁVEL E POR ABSORÇÃO...........................................142

RESUMO146
EXERCÍCIO PROPOSTO147
18 - Margem de Contribuição, Custos Fixos Identificados e Retorno sobre o Investimento147
18.1 MARGENS DE CONTRIBUIÇÃO E CUSTOS FIXOS IDENTIFICADOS147
18.2 VALORES QUE INTEGRAM O CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO149
18.3 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E TAXA DE RETORNO149

17.3 RAZÕES DO NÃO-USO DO CUSTEIO VARIÁVEL NOS BALANÇOS.............................................................145

RETORNO152
18.5 DE NOVO A ALTA TAXA DE INFLAÇÃO155
RESUMO155
EXERCÍCIO PROPOSTO155
19 - Fixação do Preço de Venda e Decisão sobre Compra ou Produção156
19.1 FIXAÇÃO DO PREÇO DE VENDA156
19.1.1 Formação de preços com base em custos157
19.1.2 “RKW”158
19.1.3 Uso do ABC para fixar preço de venda158
19.1.4 Uso dos conceitos do custeio variável na fixação do preço de venda159
19.1.5 Target costing (Custeio Meta); o uso do ABC para se chegar ao target cost160
19.2 COMPRAR OU PRODUZIR162
RESUMO167
EXERCÍCIO PROPOSTO167
20 - Custos Imputados e Custos Perdidos168
20.1 CUSTO DE OPORTUNIDADE168
20.2 EFEITO DA INFLAÇÃO NO CUSTO DE OPORTUNIDADE E NO RESULTADO169
20.3 CONSEQÜÊNCIAS DO CUSTO DE OPORTUNIDADE E DA TAXA DE RETORNO170
20.4 CUSTOS PERDIDOS (SUNK COSTS)172
20.5 CUSTOS IMPUTADOS175
RESUMO175
EXERCÍCIO PROPOSTO175
21 - Alguns Problemas Especiais: Custos de Reposição e Mão-de- obra Direta como Custo Variável176
21.1 CUSTOS DE REPOSIÇÃO177
21.2 CUSTOS DE REPOSIÇÃO COM INFLAÇÃO177
21.3 CONCILIAÇÃO ENTRE CUSTOS PARA DECISÃO E PARA ESTOQUE178
21.4 UM PROBLEMA ESPECIAL: A MÃO-DE-OBRA DIRETA COMO CUSTO VARIÁVEL180
RESUMO181
EXERCÍCIOS PROPOSTOS182
2 - Relação Custo/Volume/Lucro - Considerações Iniciais183
2.1 CUSTOS (E DESPESAS) FIXOS183
2.2 CUSTOS (E DESPESAS) VARIAVEIS184
2.3 PONTO DE EQUILÍBRIO185
2.4 MARGEM DE SEGURANÇA E ALAVANCAGEM OPERACIONAL187

18.4 OUTRO EXEMPLO DA APLICAÇÃO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO AO CÁLCULO DA TAXA DE 2.5 PONTOS DE EQUILÍBRIO CONTABIL, ECONÔMICO E FINANCEIRO..........................................................188

2.7 INFLUÊNCIA DAS ALTERAÇÕES DOS CUSTOS E DESPESAS FIXOS NO PONTO DE EQUILÍBRIO191
2.8 INFLUÊNCIA DAS ALTERAÇÕES DOS CUSTOS E DESPESAS VARIÁVEIS193
2.9 INFLUÊNCIA DAS ALTERAÇÕES DOS PREÇOS DE VENDA196
RESUMO196
EXERCÍCIO PROPOSTO196
23 - Considerações Adicionais sobre Custo/Volume/Lucro197
23.1 ESTRUTURAS DIFERENCIADAS E RELAÇÕES CUSTO/VOLUME/ LUCRO197
23.2 PODER DE COMPETIÇÃO E ESTRUTURAS DIFERENCIADAS199
23.3 REPRESENTAÇÕES GRÁFICAS DE ALTERAÇÕES NO PE201
23.4 LIMITAÇÕES AO USO DO PONTO DE EQUILÍBRIO202
23.5 PONTOS DE EQUILÍBMO POR PRODUTO203
23.6 OUTRA REPRESENTAÇÃO GRÁFICA205
23.7 UM PONTO DE EQUILÍBRIO ÀS AVESSAS206
23.8 TAXA DE INFLAÇÃO207
RESUMO207
EXERCÍCIO PROPOSTO207
24 - Custeio Baseado em Atividades - (ABC) — Abordagem Gerencial e Gestão Estratégica de Custos208
24.1 SEGUNDA GERAÇÃO DO ABC208
24.2 ABC E REENGENHARIA210
24.3 ABC E ANÁLISE DE VALOR210
24.4 ABC E GESTÃO BASEADA EM ATWIDADES210
24.5 DEFINIÇÃO DO ESCOPO DO PROJETO ABC210
24.6 VOLTANDO AO CASO DO CAPÍTULO 8211
24.6.1 Custeando produtos211
24.6.2 Custeando processos215
24.7 ABC E CUSTEIO VARIÁVEL215
24.8 OUTRAS CONSIDERAÇÕES SOBRE O ABC217
24.9 GESTAO ESTRATEGICA DE CUSTOS217
24.9.1 Limitações dos sistemas tradicionais de custeio217
24.9.2 Princípios fundamentais da gestão estratégica de custos218
RESUMO219
EXERCÍCIO PROPOSTO219
Parte IV - Custos para planejamento e controle220
25 - Controle, Custos Controláveis e Custos Estimados220
25.1 SIGNIFICADO DE “CONTROLE”220
25.2 ALGUNS PROBLEMAS COMPORTAMENTAIS DECORRENTES DE “CUSTOS PARA CONTROLE”221
25.3 CUSTOS POR PRODUTO VERSUS CUSTOS POR DEPARTAMENTO221
25.4 CUSTOS POR RESPONSABILIDADE; CUSTOS CONTROIÁVEIS223
25.5 BASES DE COMPARAÇÃO224
25.6 ESTIMATIVAS DE CUSTOS225
25.7 UNIDADE DE ESFORÇO DE PRODUÇÃO (UEP)226

2.6 PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO NA INFLAÇÃO...................................................................................190 25.7.1 Um exemplo........................................................................................................................................................ 226

RESUMO226
EXERCÍCIO PROPOSTO227
26 - Custo-padrão227
26.1 CONCEITOS DE CUSTO-PADRÃO227
26.2 FINALIDADES E UTILIDADES DO CUSTO-PADRÃO228
26.3 FIXAÇÃO DO PADRÃO229
26.4 CUSTO-PADRÃO E ORÇAMENTO230
26.5 INFLUÊNCIA DAS VARIAÇÕES DE PREÇO230
26.6 CONTABILIZAÇÃO DO CUSTO-PADRÃO231
RESUMO232
EXERCÍCIO PROPOSTO232
27 - Análise das Variações de Materiais e Mão-de-obra233
27. PADRÃO VERSUS REAL233
27.2 VARIAÇÃO DE MATERIAIS DIRETOS234
27.3 VARIAÇÃO DE QUANTIDADE234
27.4 VARIAÇÃO DE PREÇO234
27.5 VARIAÇÃO MISTA235
27.6 EXEMPLOS ADICIONAIS DE VARIAÇÕES DE MATERIAIS DIRETOS235
27.7 VARIAÇÃO DA MÃO-DE-OBRA DIRETA237
27.8 ANÁLISE PROPRIAMENTE DITA DAS VARIAÇÕES DE MATERIAIS238
27.9 ANÁLISE DAS VARIAÇÕES DE MÃO-DE-OBRA DIRETA239
28 - Análise das Variações de Custos Indiretos241
28.1 VARIAÇÃO TOTAL DE CIP241
28.2 VARIAÇÃO DE VOLUME DOS CIP241
28.3 VARIAÇÃO DE CUSTO242
28.4 INTRODUÇÃO DE OUTRA VARIAÇÃO: A DE EFICIÊNCIA242
28.5 COMPARAÇÃO ENTRE O USO DE DUAS E DE TRÊS VARIAÇÕES243
28.6 ANÁLISE DETALHADA DA VARIAÇÃO DE CUSTOS244
28.7 UMA FORMA ALTERNATIVA DE CÁLCULO DAS VARIAÇÕES DE CIP245
28.8 ANÁLISE DETALHADA DAS VARIAÇÕES DE EFICIÊNCIA E DE VOLUME246
28.9 UM RESUMO GLOBAL DAS VARIAÇÕES247
28.10 CONSIDERAÇÕES FINAIS SOBRE AS VARIAÇÕES DE CIP248
RESUMO248
EXERCÍCIO PROPOSTO249
29 - Contabilização do Custo-padrão — o Problema da Inflação249
29.1 UMA FORMA SIMPLIFICADA DE CONTABILIZAÇÃO À BASE DO PADRÃO249
29.2 TRATAMENTO CONTÁBIL DAS VARIAÇÕES250
29.3 UMA FORMA COMPLEXA DE CONTABILIZAÇÃO251
29.4 INFLAÇÃO E CUSTO-PADRÃO252
29.5 USO DE OUTRA MOEDA253
29.6 USO DE PADRÕES A VALORES CORRENTES PROJETADOS254

25.8 INFLAÇÃO E PRAZOS............................................................................................................................................226 29.7 CONCEITO DE VALOR PRESENTE......................................................................................................................254

EXERCÍCIO PROPOSTO255
Parte V – Implantação de sistemas de custos256
30 - Implantação de Sistemas de Custos256
30.1 SISTEMAS DE CUSTOS - APRECIAÇÕES GERAIS256
30.2 SISTEMAS DE CUSTOS - QUANTIFICAÇÕES FÍSICAS256
30.3 REAÇÃO AO SISTEMA257
30.4 CUSTO DO SISTEMA E SEU BENEFÍCIO257
30.5 ESCOLHA DO SISTEMA258
30.6 IMPLANTAÇÃO GRADAT1VA259
30.7 “IMPORTAÇÃO” DE SISTEMAS DE CUSTOS259
30.8 PROBLEMA DE INFLAÇÃO260
RESUMO260
EXERCÍCIOS PROPOSTOS260

Prefácio à Nona Edição

Uma das maiores novidades da presente edição está no processo de informatização, que vai permitir aos estudantes, professores e profissionais em geral o acesso a determinadas informações pela Internet, tais como:

•acesso dado aos professores, para baixar slides e utilizá-los como apoio em suas aulas;

•acesso permitido aos estudantes, para obter respostas-chaves dos exercícios e conferir suas respostas no site: <http://w.atlasnet.com.br/eliseumartins/contabilidadecustos/index.htm>.

No que se refere ao conteúdo do livro-texto, as principais melhorias introduzidas foram:

•introdução, ao final de cada capítulo, de exercício proposto;

•transferência, para o Capítulo 30, dos itens relativos à implantação de sistemas de custos, que antes estavam no 2. Com a alteração, o Capítulo 2 passa a contemplar exclusivamente a terminologia contábil básica;

•inclusão, no Capítulo 16, de um item sobre a Teoria das Restrições; no 19, um sobre a formação de preços com base em custos, por meio do uso de markup; e no 25, outro sobre Unidades de Esforço de Produção (UEP);

• adequação de vários exemplos de taxas de inflação e de custos e preços unitários à realidade brasileira, embora mantendo os comentários específicos, uma vez que os conceitos continuam válidos para situações e ambientes que apresentem taxas significativas de inflação;

• utilização de linguagem mais genérica, com termos e conceitos que permitam ao leitor perceber sua aplicabilidade não apenas ao setor de manufatura mas também ao de serviços.

Quanto ao Livro de exercícios, foram introduzidos vários novos, contemplando atividades de prestação de serviços; exercícios antigos foram remodelados, alguns, retirados. Houve também padronização da quantidade de exercícios: quatro por capítulo. Nele também foram inseridas as respostas-chaves dos exercícios propostos neste livro-texto.

O Manual do professor, além de trazer as respostas de todos os exercícios - os propostos no livro-texto e no de exercícios, oferece, ainda, um problema extra por capítulo (com a solução), para ser utilizado a critério do professor como exercício em sala, exercício para casa ou mesmo como prova.

0 Livro de exercícios e o Manual do professor estão saindo com o nome do Prof. Welington Rocha como co-autor. Agradeço a ele, enormemente, por sua participação nesses livros e também pelas colaborações na melhoria do livro-texto.

Em edições anteriores, tivemos também as colaborações de Éric Aversari Martins, Prof. Geraldo Barbieri,

Rodolfo Garcia Montosa e colegas da FEA/USP, bem como as sugestões de inúmeros professores e profissionais que remeteram sugestões. A todos, o eterno agradecimento e a solicitação de que continuem com suas idéias para a introdução de novas melhorias.

Ao Sr. Luiz Herrmann, presidente da Editora Atlas, o reconhecimento por seu ingente esforço em prol do autor nacional e os agradecimentos pelo apoio.

Peço escusa ao público leitor pelo fato de, por razões fora de meu controle, haverem saído duas tiragens sob número de edições (7á e W, inclusive sem prefácio deste autor), quando continham apenas pequenas revisões da 6a edição.

O Autor

Sugestões para utilização do livro

Apresentamos a seguir uma série de sugestões para que os profissionais e docentes da área de Custos, os estudantes, os autodidatas possam maximizar a utilidade dos livros de texto e de exercícios, dadas as diferentes condições em que se encontram.

A divisão do livro em 30 capítulos curtos e internamente subdivididos teve por objetivo simplificar a tarefa de consulta, principalmente para profissionais. Por outro lado, essa mesma divisão também objetivou simplificar a tarefa de delimitação do assunto por parte do professor.

Para o caso de um curso de dois semestres, para alunos de Ciências Contábeis, sugere-se obviamente o estudo de todo o livro, em sua seqüência normal, bem como a elaboração de todos os exercícios. Isto implica, em média, a leitura de um capítulo e a elaboração de quatro exercícios por semana. Para efeito de motivação, podese, logo após o Capítulo 4, tratar diretamente do Capítulo 2 (Ponto de Equilíbrio). Este último assunto costuma entusiasmar o estudante e, apesar de a sua maior utilidade ser realmente evidenciada mais no fim do curso, não há qualquer prejuízo em que seja discutido inicialmente. Se se tratar de curso noturno, ou de outro em que é reduzido o tempo disponível para exercícios e estudo, pode-se diminuir a carga para dois exercícios por capítulo, dando-se menor ênfase aos Capítulos 20 e 21.

Para o caso de cursos em um semestre, para alunos de Ciências Contábeis, há que se reduzir o número de capítulos, o que normalmente poderá acarretar uma quebra na qualidade do curso. Em tal situação, poderiam ser eliminados (ou vistos muito rapidamente) os seguintes capítulos: 20 e 21, da Parte I (Custos para Decisão), e 25, da Parte IV (Custos para Planejamento e Controle). Na impossibilidade de tratar-se de custo-padrão, devesse pelo menos exigir a leitura do Capítulo 26, que é uma espécie de resumo desse assunto, em nível teórico. Nesta última hipótese, seria esse então o único capítulo da Parte IV a ser ministrado.

Para o curso de Administração de Empresas, se ministrado em dois semestres, o ideal também será o livro todo. Entretanto, deverá ser dada maior ênfase aos Capítulos 15 a 24, 26 e 27, comparativamente aos capítulos da Parte I (Princípios para Avaliação de Estoques). Também o número de exercícios a serem resolvidos deve acompanhar essa orientação básica: todos os relativos aos capítulos anteriores; no máximo dois dos demais capítulos.

Tratando-se de um curso de Administração de Empresas, em que a disciplina de Custos é dada em apenas um semestre, deve-se dar prioridade aos Capítulos 1, 2, 5, 6, 7, 8 e, principalmente, aos Capítulos 15 a 24. Se houver possibilidade, deverão ser vistos também os Capítulos 26, 27, 28 e 30. Os exercícios de maior destaque também devem ser os dos Capítulos 15 a 24.

Parte I - Introdução à Contabilidade de Custos

1 - A contabilidade de custos, a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial

Sentimo-nos muitas vezes confundidos com as expressões Contabilidade Financeira, Contabilidade de

Custos e Contabilidade Gerencial. São sinônimas? Representam disciplinas distintas? São apenas enfoques diferentes dados à Contabilidade?

Essas e outras dúvidas são comumente dirimidas por meio de uma ligeira análise histórica; esta, ao explicar cronologicamente o aparecimento de cada expressão e a razão de seu uso, acaba por dar-nos uma visão mais ampla dos conceitos em questão. Por isso, e para podermos também saber o porquê de muitos dos princípios utilizados na Contabilidade de Custos, faremos um breve retrospecto histórico.

1.1 DA CONTABILIDADE FINANCEIRA À DE CUSTOS

Até a Revolução Industrial (século XVIII), quase só existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem estruturada para servir as empresas comerciais.

Para a apuração do resultado de cada período, bem como para o levantamento do balanço em seu final, bastava o levantamento dos estoques em termos físicos, já que sua medida em valores monetários era extremamente simples: o Contador verificava o montante pago por item estocado, e dessa maneira valorava as mercadorias. Fazendo o cálculo basicamente por diferença, computando o quanto possuía de estoques iniciais, adicionando as compras do período e comparando com o que ainda restava, apurava o valor de aquisição das mercadorias vendidas, na clássica disposição:

Estoques Iniciais (+) Compras (-)Estoques Finais (=)Custo das Mercadorias Vendidas

Confrontando esse montante com as receitas líquidas obtidas na venda desses bens, chegava-se ao lucro bruto, do qual bastava deduzir as despesas necessárias à manutenção da entidade durante o período, à venda dos bens e ao financiamento de suas atividades. Daí o aparecimento da também clássica Demonstração de Resultados da empresa comercial:

Vendas Líquidas X (-) Custo das Mercadorias Vendidas

Estoques Iniciais X

(+) ComprasXXXXXX (-) Estoques Finais (X )(X) (=) Lucro BrutoXXXXXXX (-) Despesas

Comerciais (Vendas) X Administrativas X FinanceirasX (X) Resultado Antes do Imposto de Renda X

Os bens eram quase todos produzidos por pessoas ou grupos de pessoas que poucas vezes constituíam entidades jurídicas. As empresas propriamente ditas viviam basicamente do comércio, e não da fabricação (fora, é lógico, as financeiras). Dessa, forma, eram bastante fáceis o conhecimento e a verificação do valor de compra dos bens existentes, bastando a simples consulta aos documentos de sua aquisição.

Com o advento das indústrias, tornou-se mais complexa a função do Contador que, para levantamento do balanço e apuração do resultado, não dispunha agora tão facilmente dos dados para poder atribuir valor aos estoques; seu valor de "Compras" na empresa comercial estava agora substituído por uma série de valores pagos pelos fatores de produção utilizados.

Nada mais razoável, para solução desse problema, do que vermos o Contador tentando adaptar à empresa industrial os mesmos critérios utilizados na comercial. Nesta, no balanço final, permaneciam como estoques no Ativo apenas os valores sacrificados pela compra dos bens. Nenhum outro valor relativo a juros e outros encargos financeiros, a honorários dos proprietários e administradores, a salários e comissões de vendedores etc. era ativado. Todos estes gastos eram automaticamente apropriados como despesas do período, independentemente da venda ou não de mercadorias.

Começou-se então a adaptação, dentro do mesmo raciocínio, com a formação dos critérios de avaliação de estoques no caso industrial.

1.2 PRINCÍPIOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS INDUSTRIAL

O valor do Estoque dos produtos existentes na empresa, fabricados por ela, deveria então corresponder ao montante que seria o equivalente ao valor de "Compras" na empresa comercial. Portanto, passaram a compor o custo do produto os valores dos fatores de produção utilizados para sua obtenção, deixando-se de atribuir aqueles outros que na empresa comercial já eram considerados como despesas no período de sua incorrência: despesas administrativas, de vendas e financeiras.

Esta forma de avaliação tem sido seguida ao longo dos anos em quase todos os países, continuando em vigor com a mesma estrutura principalmente por duas razões:

Primeira: Com o desenvolvimento do Mercado de Capitais nos EUA e em alguns países europeus, fazendo com que milhares de pessoas se tornassem acionistas de grandes empresas, interessadas agora na análise de seus balanços e resultados, e também com o aumento da complexidade do sistema bancário e distanciamento do banqueiro com relação à pessoa do proprietário ou administrador da companhia necessitada do crédito, surgiu a figura da Auditoria Independente. E esta, no desempenho de seu papel, acabou por fumar e às vezes criar princípios básicos de Contabilidade de tal modo que pudesse ter critérios relativamente homogêneos para comparar as demonstrações contábeis de empresas diferentes (além de comparar os da mesma empresa, feitos em datas diferentes). Ao deparar a Auditoria independente (ou Externa) com essa forma de avaliação de estoques, em que o valor de compra é substituído pelo valor de fabricação, acabou por consagrá-la, já que atendia a diversos outros princípios mais genéricos, tais como: Custo como Base de Valor, Conservadorismo (ou Prudência), Realização etc. (estes aspectos estão mais detalhadamente tratados no Capítulo 3).

Essa consagração por parte dos Auditores Externos foi a responsável, então, pela manutenção dos princípios básicos da Contabilidade de Custos até hoje, no que diz respeito a sua finalidade de avaliação de estoques.

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